CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 9 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B C a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités qui lui ont été infligées. 
 Par un jugement n° 2101019 du 3 mai 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 18 septembre 2023, M. C, représenté par Me Siriez, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 3 mai 2023 du tribunal administratif de Pau ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités qui lui ont été infligées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que le tribunal a validé une procédure qui dure depuis plus de dix ans sans tenir compte des conséquences du retard pris par l'administration ; 
 - en méconnaissance du principe du débat oral et contradictoire, l'administration fiscale a considéré, dès le début des opérations de contrôle, qu'il était domicilié en France ;   
 - c'est à tort que l'administration fiscale a considéré qu'il résidait à Boucau au cours des années en litige ; il dispose d'une adresse en Espagne depuis 2006 et d'un droit de résidence dans ce pays ; il n'a aucun lien avec la France ; les données produites par l'administration, et relatives à sa consommation d'eau et d'électricité, ne sauraient suffire à déterminer qu'il résidait en France ; l'administration ne peut déduire que la maison n'a pas été mise en location du seul fait que la boîte aux lettres indique le nom A ; 
 - le critère de son activité professionnelle aurait dû être étudié par le tribunal ; 
 - en application de la convention fiscale franco-espagnole du 27 juin 1973, les pensions de retraites qu'il perçoit ne sont pas imposables en France dès lors qu'il est devenu résident en Espagne ; elles sont exclusivement imposables en Espagne où il a acquitté des impôts ; 
 - la décision mettant à sa charge une majoration de 40 % pour manquement délibéré est insuffisamment motivée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 octobre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 11 décembre 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre la République française et l'État espagnol signée à Madrid le 27 juin 1973 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
 - la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne signée à Madrid le 10 octobre 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;  
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caroline Gaillard, 
 - et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B C, associé majoritaire et gérant de la société Movies Join Marketting, ayant son siège en Espagne, et gérant et associé minoritaire de la société civile immobilière (A, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle en 2013, à l'issue duquel l'administration a estimé qu'il avait, au titre des années contrôlées, son domicile fiscal en France. Par une proposition de rectification du 23 décembre 2013, le service l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011, assorties d'une majoration pour manquement délibéré, pour un montant total de 118 408 euros. Par un courrier du 21 juillet 2015, le service a partiellement admis la réclamation formée par M. C le 24 novembre 2014, et a prononcé un dégrèvement à concurrence des sommes de 3 382 euros et de 3 690 euros au titre respectivement des années 2010 et 2011. La seconde réclamation, introduite par M. C le 22 mars 2016, a été rejetée le 16 février 2021. M. C a alors demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités qui lui ont été infligées. Il relève appel du jugement du 3 mai 2023 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt () ". Aux termes du 4ème alinéa de l'article L. 10 du même livre, dans sa version applicable : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié (de mai 2012) prévoyait que, dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP), le dialogue joue un rôle très important tout au long de la procédure. 
 3. D'une part, la circonstance qu'avant que ne débutent les opérations de contrôle, une visite sur place ait eu lieu à l'adresse à laquelle M. C a déclaré être domicilié, ne permet pas de considérer que l'administration aurait estimé avant même le début du contrôle et en méconnaissance du principe du contradictoire que l'intéressé était domicilié fiscalement en France au titre des années rectifiées. D'autre part, il résulte de l'instruction que, dans le cadre de la procédure de contrôle, six entretiens ont eu lieu au cours desquels les documents justifiant la réalité du domicile espagnol ont été demandés à M. C et il ressort notamment des comptes-rendus d'entretien que l'administration s'est attachée à recueillir des éléments permettant de déterminer le lieu du domicile fiscal du contribuable au regard des critères posés par le droit interne français et par la convention fiscale franco-espagnole. Par suite, le moyen tiré par M. C de ce qu'il n'aurait pas bénéficié d'un débat contradictoire ne peut qu'être écarté.   
 4. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. C a débuté le 31 janvier 2013, date de réception de l'avis d'examen régulièrement notifié, et s'est terminé par la proposition de rectification du 23 décembre 2013. Il n'a dès lors pas excédé le délai d'un an prévu à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. La circonstance que l'administration a répondu seulement le 16 février 2021 à la seconde réclamation présentée par l'intéressé le 22 mars 2016, qui ne faisait pas obstacle à ce qu'il saisisse le tribunal de la décision implicite de rejet née de ce refus dans les conditions fixées à l'article 198-10 du livre des procédures fiscales, n'entache pas la procédure d'imposition d'irrégularité.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 5. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, l'application de la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de statuer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale nationale :  
 6. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. () ".  
 7. Il résulte de l'instruction que M. C, retraité, avait, au cours des années 2010 et 2011, la libre disposition d'une maison située à Boucau, propriété de la A dont il détenait 10% des parts. Il était titulaire, pour cette maison, de contrats d'eau, de gaz, et d'électricité établis à son nom, toujours actifs en 2010 et 2011 alors qu'il a déclaré n'avoir résidé dans cette maison que jusqu'en 2008, ainsi que d'un contrat auprès d'un fournisseur d'accès à internet souscrit en 2010. Si M. C fait valoir que les consommations d'eau et d'électricité constatées par le service sont générées par l'occupation ponctuelle du bien par ses enfants ou par une mise en location, il ne produit pas davantage en appel qu'en première instance de pièce de nature à l'établir alors que, selon EDF, les consommations d'électricité semblent être celles d'une occupation à l'année. Par ailleurs, s'il avait également une adresse en Espagne pour la même période, les factures d'électricité de l'appartement situé à Irun, loué par M. C à compter de 2009 ainsi qu'en atteste le contrat produit, révèlent une consommation très faible pour les mois de juin et août 2010 et ne font apparaître aucune consommation pour les mois de juillet, septembre, octobre et novembre 2010, ni pour l'année 2011, à l'exception du mois de décembre, alors que l'administration a dans le même temps relevé une consommation élevée et constante d'électricité et d'eau pour la maison de Boucau. Enfin, le requérant, s'il indique avoir signé un contrat de travail en Espagne, a déclaré l'adresse de sa maison de Boucau aux organismes tels que la caisse primaire d'assurance maladie et à la banque, exerçait des fonctions d'entraîneur de handball auprès de l'association sportive d'Anglet au titre de la saison 2010-2011, était titulaire en France d'une assurance-vie ainsi que d'un compte bancaire sur lequel les pensions de retraites et les remboursements de sécurité sociale étaient versés et à partir duquel il réglait les dépenses courantes de la maison de Boucau, et se rendait chaque mois, au cours des années en litige, chez des médecins et pharmaciens se trouvant sur les communes de Biarritz, Anglet et Bayonne ainsi qu'en attestent les débits de son relevé de compte bancaire. Dans ces conditions, c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que M. C devait être regardé comme ayant eu en France, en 2010 et 2011, son foyer ou lieu de séjour principal au sens du a) du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. M. C ne saurait utilement se prévaloir de l'exercice en France d'une activité professionnelle dès lors que le tribunal ne s'est pas fondé, pour établir sa domiciliation fiscale en France, sur ce critère alternatif mentionné au b) du 1 de l'article 4 B du code général des impôts.  
 En ce qui concerne l'application de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 :  
 8. L'article 4 de la convention fiscale conclue entre la France et l'Espagne le 10 octobre 1995 stipule s'agissant de la notion de résident : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle possède la nationalité ; () ". Aux termes de l'article 18 de la même convention : " Sous réserve des dispositions de l'article 19 paragraphe 2, les pensions, et autres rémunérations similaires, payées à un résident d'un État contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet État ".  
 9. L'administration fiscale ne conteste pas que M. C disposait d'un foyer d'habitation permanent à Irun, en Espagne, au titre des années 2010 et 2011. Il résulte de l'instruction que l'intéressé était, au titre de ces deux mêmes années, propriétaire à Boucau d'une maison qui constituait son foyer d'habitation permanent en France. Par suite, M. C était un résident des deux États au sens du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-espagnole, de sorte qu'il y a lieu de régler sa situation par application des critères énoncés au 2 de l'article 4 de ladite convention, l'intéressé ne pouvant utilement se prévaloir des stipulations, citées au point 8, de l'article 18 de cette convention. 
 10. Il résulte de ce qui a été dit au point 7, ainsi que de la circonstance, qui résulte de l'instruction, que M. C exerçait une activité professionnelle au sein de l'établissement stable en France de la société Movies Join Marketting dont il est associé et gérant et dont les clients se trouvaient en France, que le centre de ses intérêts vitaux se situe en France. Dans ces conditions, la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 ne fait pas obstacle à l'application de la loi fiscale française.  
 Sur les pénalités :  
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Aux termes de l'article L. 80 D dudit livre, dans sa version applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".  
 12. Il ressort de la proposition de rectification du 23 décembre 2013, qui vise les dispositions applicables de l'article 1729 du code général des impôts et relève que M. C, en dissimulant sa véritable domiciliation fiscale en France, a manifesté sa volonté d'éluder l'impôt dû au titre de la période vérifiée, que le contrôle de la société Movies Join Marketting a révélé des revenus issus d'une activité professionnelle non déclarée en France, et que l'importance des sommes omises, le caractère répétitif des insuffisances déclaratives et la volonté délibérée du contribuable de se soustraire au paiement de l'impôt justifiaient l'application de la majoration pour manquement délibéré. Ce faisant, elle mentionne les considérations de droit et de fait ayant conduit à l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. Il s'ensuit qu'ainsi que l'a pertinemment jugé le tribunal, le moyen tiré de ce que la décision d'infliger cette majoration serait insuffisamment motivée doit être écarté.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y étant relatives mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B C et au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 26 juin 2025 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Guéguein, président assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juillet 2025. 
 La rapporteure, 
 Caroline Gaillard 
 La présidente, 
 Karine Butéri 
 La greffière, 
 Andréa Detranchant         
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.