CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 3 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C A a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2018, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2102131 du 17 janvier 2023, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 20 mars 2023 et des mémoires, enregistrés le 13 octobre 2023, le 16 février 2024 et le 27 février 2024, M. A, représenté par Me Guion, demande à la cour : 
 1°) de surseoir à statuer dans l'attente d'une décision du juge pénal ; 
 2°) d'annuler ce jugement ; 
 3°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il y a lieu de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de l'action pénale engagée à l'encontre du comptable de la SARL Huelva ; 
 - il ne peut pas être tenu pour responsable de l'engagement de la procédure d'opposition à contrôle fiscal ayant conduit à l'imposition d'office de la SARL Huelva ; 
 - la méthode de reconstitution des résultats de la SARL Huelva utilisée par l'administration est viciée dans son principe et excessivement sommaire dès lors que le service a retenu un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 20 % pour l'ensemble de ses prestations, a rejeté l'ensemble des factures qu'elle a présentées et ne s'est pas référé aux conditions d'exploitation de son activité desquelles il résulte un décalage entre l'émission d'une facture et son encaissement, qui lui est difficile de justifier compte tenu du recours à une société d'affacturage ; 
 - l'administration n'a pas suffisamment tenu compte, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée auxquels la SARL Huelva a été assujettie, de l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sur une partie de son chiffre d'affaires lié au commerce de bois de chauffage ; 
 - l'administration a insuffisamment pris en considération, au vu des balances générales établies par son expert-comptable, la taxe sur la valeur ajoutée déductible en amont par la SARL Huelva ; 
 - le montant des revenus distribués qui lui sont imputés est disproportionné ; 
 - les revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts doivent être limités au montant de 135 081 euros ; 
 - les revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts doivent être limités à la somme de 136 482,55 euros, compte tenu de ce qu'il justifie à hauteur de 44 181,45 euros de versements qu'il a effectués à la SARL Huelva ; il convient d'appliquer à ces sommes le mécanisme de la compensation ; 
 - la majoration de 100 % prévue à l'article 1732 du code général des impôts a été appliquée à tort ; 
 - l'application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 septembre 2023, et un mémoire, enregistré le 21 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 22 février 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 14 mars 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Guion, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Huelva, dont M. A détenait 80 % des parts et assurait la gérance, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a rehaussé les bénéfices sociaux des exercices clos entre 2016 et 2018 selon une procédure de taxation d'office pour opposition à contrôle fiscal. L'administration a considéré que les rehaussements résultant de ce contrôle étaient constitutifs de revenus distribués au profit de M. A, en sa qualité de maître de l'affaire, et les a imposés, au titre des années 2016 à 2018, entre les mains de son foyer fiscal, selon la procédure contradictoire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° et du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. En outre, M. et Mme A ont été assujettis, au titre des mêmes années, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de l'inclusion, dans leur revenu imposable, de sommes versées par la SARL Huelva à M. A, regardées par l'administration comme un avantage occulte constitutif de revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts et imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A au titre des années 2016 à 2018, ont été assorties de la majoration pour manquement délibéré. M. A a présenté une réclamation contre ces impositions, qui a donné lieu à une décision d'admission partielle le 12 février 2021. M. A relève appel du jugement du 17 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires et pénalités auxquelles il a été assujetti. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 1. Si M. A fait valoir que la procédure de vérification de la SARL Huelva est irrégulière dès lors que l'administration a mis en œuvre, à tort, la procédure d'opposition à contrôle fiscal, ce moyen relatif à la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés, est inopérant à l'égard des impositions personnelles mises à la charge du bénéficiaire de revenus réputés distribués par cette société. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve de l'exagération de bases d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
 3. Il est constant que M. A n'a pas fait parvenir d'observations au service dans le délai de trente jours prévu par l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales en réponse à la proposition de rectification du 13 décembre 2019 qui lui a été régulièrement notifiée. Dès lors, il doit être regardé comme ayant accepté ces redressements et, de ce fait, supporte, devant le juge de l'impôt, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions. 
 En ce qui concerne l'imposition des revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts : 
 4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". Il incombe, en principe, à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a effectivement disposé des sommes regardées par elle comme distribuées par une société. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 S'agissant de la reconstitution des chiffres d'affaires de la SARL Huelva : 
 5. Pour reconstituer les recettes de la SARL Huelva, l'administration, qui ne disposait d'aucune pièce comptable, a, après avoir exercé son droit de communication auprès des établissements bancaires dans lesquels la société disposait de comptes, déterminé les chiffres d'affaires taxables et les bénéfices imposables de la société des exercices clos entre 2016 et 2018 en se fondant sur les encaissements constatés sur ces comptes bancaires, diminués de la taxe sur la valeur ajoutée exigible sur ces opérations. Pour tenir compte de la réalité économique, et alors qu'en raison de l'opposition au contrôle fiscal aucune charge n'était justifiée, le service a néanmoins admis en déduction un montant de charges correspondant à 85 % du chiffre d'affaires hors taxe reconstitué. Le résultat des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 a ainsi été évalué par l'administration à respectivement 91 458 euros, 48 507,31 euros et 68 255 euros.  
 6. En premier lieu, pour critiquer l'évaluation des chiffres d'affaires hors taxe de la société, M. A fait valoir que le service a retenu, à tort, un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 20 % pour l'ensemble de ses prestations, alors que la société a effectué des travaux soumis aux taux de 5,5 % et de 10 %. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment de la décision d'admission partielle de la réclamation de M. A, que, contrairement à ce qui est soutenu, l'administration a tenu compte, à partir des éléments produits postérieurement au contrôle, des conditions d'exploitation de l'activité de travaux de rénovation de la société en appliquant à ces prestations le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu aux articles 278-0 bis A et 279-0 bis du code général des impôts. M. A ne conteste pas les montants des prestations ainsi retenues par l'administration et soumises au taux réduit.  
 7. En deuxième lieu, M. A soutient que cette méthode de reconstitution, fondée sur les encaissements bancaires, est radicalement viciée dans son principe dès lors que l'activité de la SARL Huelva exigeait, en application du 2 bis de l'article 38, une comptabilisation pour chaque exercice concerné des seules créances acquises. Toutefois, dans les circonstances de l'espèce, caractérisée par l'absence de tout élément comptable mis à la disposition de la vérificatrice au cours des opérations de contrôle, cette dernière était dans l'impossibilité de respecter les règles de rattachement des créances fixées par le 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, ou même de procéder à des ajustements extra-comptables permettant de se rapprocher des règles ainsi fixées.  
 9. Si M. A se prévaut de factures que la société a fournies au service postérieurement aux opérations de contrôle, il ne conteste pas que celles-ci ne comportaient pas " un numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue " comme l'exigent pourtant les dispositions de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, ni n'établit que cette absence de numérotation chronologique et continue serait imputable, comme il l'allègue, à des défaillances du logiciel de gestion utilisé par la société. En outre, le ministre relève, sans être contredit, que les factures présentées par la société mentionnent, pour nombre d'entre elles, des adresses ne correspondant pas à celle de son siège déclaré auprès du centre de formalité des entreprises, en méconnaissance du 1° du I du même article 242 nonies A de l'annexe II selon lequel doivent obligatoirement figurer sur les factures " le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ", ou sont libellées à l'en-tête d'une autre société, la SARL Huelva Rénovation, dont M. A est également le gérant. Si M. A fait enfin valoir, sans autres précisions, qu'il lui est impossible d'opérer un recoupement entre le montant des factures et la date de leurs encaissements en raison de la commission versée sur chacune des factures à une société d'affacturage, il ne justifie pas même que la SARL Huelva a eu recours aux services d'une telle société.  
 10. Dans ces conditions, les pièces produites ne permettent pas de remettre en cause la méthode de reconstitution utilisée par l'administration. En tout état de cause, M. A n'établit pas que les résultats d'une reconstitution fondée sur une comptabilité d'engagement aboutiraient à une base imposable différente de celle issue de la reconstitution effectuée par l'administration.  
 11. Il suit de là que la méthode suivie par l'administration n'apparaît ni sommaire, ni radicalement viciée et a permis de reconstituer valablement les chiffres d'affaires de la société au cours de la période vérifiée. 
 S'agissant de la détermination des montants de taxe sur la valeur ajoutée : 
 12. M. A fait valoir que les montants des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée et déductible auxquelles la SARL Huelva a été assujettie n'ont pas été correctement définis. Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 13 décembre 2019, que ces rappels n'ont pas été inclus dans les revenus distribués. Le moyen doit dès lors être écarté comme sans incidence sur les rehaussements.  
 S'agissant du montant des revenus distribués au titre de l'année 2017 : 
 13. Il est constant que M. A, qui a perçu sur son compte personnel, le 17 mars 2017, une somme de 30 181,45 euros provenant de la SARL Huelva et portant le libellé " déblocage prêt ", a procédé, le même jour, au virement de cette même somme au profit de la société, ainsi qu'il résulte du relevé de compte bancaire qu'il produit.  
 14. Il résulte de l'instruction, en particulier de la décision du 12 février 2021 admettant partiellement la réclamation de M. et Mme A, que l'administration, qui avait initialement inclus la somme de 30 181,45 euros dans les recettes de la SARL Huelva et considéré qu'elle relevait des revenus distribués à M. A sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et non, contrairement à ce que soutient le requérant, sur le fondement du c de l'article 111 de ce code, a estimé que cette somme, au vu de la justification apportée par le contribuable, devait être retirée du bénéfice imposable de la société au titre de l'exercice clos en 2017. En conséquence, l'administration a, au stade de l'admission partielle de la réclamation préalable, exclu la somme de 30 181,45 euros de l'assiette des revenus distribués par la SARL Huelva à M. A au titre de l'année 2017. La contestation du requérant relative à cette somme est, par suite, sans objet. 
 15. Il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence et du montant des recettes non déclarées par la SARL Huelva, lesquelles, n'ayant été ni mises en réserve ni incorporées au capital, ne sont pas demeurées investies dans la société et sont ainsi constitutives de distributions consenties par cette dernière, imposables sur le fondement du 1° de l'article 109-1 entre les mains de M. A, en sa qualité de maître de l'affaire qu'il ne conteste pas. 
 En ce qui concerne l'imposition des revenus distribués sur le fondement du c l'article 111 du code général des impôts : 
 16. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués c) les rémunérations et avantages occultes ". 
 S'agissant de l'année 2017 : 
 17. Il résulte de la décision d'admission partielle de la réclamation de M. A que l'administration a exclu des distributions occultes la somme de 3 000 euros qu'il a reçue le 21 juillet 2017 de la SARL Huelva. La contestation du requérant relative à cette somme est, par suite, sans objet. 
 S'agissant de l'année 2018 :  
 18. Au titre de l'année 2018, l'administration a retenu que M. A a bénéficié, à hauteur de 47 184 euros, de rémunérations occultes distribuées par la SARL Huelva et qu'elle a taxées sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 19. Parmi les versements demeurant en litige à la suite de l'admission partielle de sa réclamation contentieuse, M. A persiste à contester le versement au profit de sa fille, par la société Huelva, d'une somme de 1 500 euros le 27 décembre 2018. Alors que M. A n'apporte aucun élément de nature à justifier le versement de cette somme, c'est à bon droit que l'administration l'a qualifiée de rémunération occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur les majorations : 
 20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 21. D'une part, l'administration fiscale a appliqué aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A au titre des années 2016 à 2018, la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts et non celle de 100 % prévue à l'article 1732 du même code en cas d'opposition à contrôle fiscal. Le moyen tiré de ce que M. A ne se serait pas rendu coupable d'opposition à contrôle fiscal est par suite sans incidence sur le bien-fondé des pénalités dont les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige ont été assorties. 
 22. D'autre part, pour justifier l'application des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a relevé, dans la proposition de rectification du 13 décembre 2019, que M. A, qui assurait, en sa qualité de gérant et associé majoritaire de la SARL Huelva, les prestations, la facturations et les encaissements pour le compte de cette société, ne pouvait pas ignorer les insuffisances constatées dans les résultats de la société, dont le rehaussement est à l'origine des revenus distribués en litige, ni l'existence de rémunérations occultes dont il a bénéficié, de manière répétée, sur trois années et pour des montants nettement supérieurs aux revenus déclarés par son foyer fiscal. Par ces éléments, et alors que le requérant ne peut utilement se prévaloir d'erreurs commises par le comptable de la société, l'administration établit, ainsi qu'il lui incombe, l'intention délibérée de M. A d'éluder l'impôt.  
 23. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer dans l'attente d'une décision de la juridiction pénale à la suite de procédures engagées à l'encontre de l'ex-comptable de la SARL Huelva, que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 26 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juillet 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. BLa greffière, 
 Signé : S. Cardot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                        Pour expédition conforme,  
                        Pour la greffière en chef, 
                        Par délégation, 
                        La greffière, 
                         
                         
                         
                        Sophie Cardot  
 N°23DA00520