CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 28 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C B ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement n° 1902067 du 27 novembre 2020, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2014 et des pénalités correspondantes, d'autre part, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Procédure devant la cour avant renvoi : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 février 2021 et 9 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de remettre à la charge de M. et Mme B l'imposition supplémentaire et les pénalités dont ils ont été déchargés par le tribunal administratif de Lille. 
 Il soutient que : 
 - même si aucun formalisme déclaratif n'est imposé pour prendre l'engagement d'exploiter les équipements pendant au moins sept ans, la production tardive des courriers des 11 mars 2014 et 3 avril 2018, sans date certaine, ne permet pas d'établir que la société Eco Soley Développement avait pris l'engagement d'utiliser effectivement pendant au moins sept ans les investissements en cause ; 
 - c'est à tort que le jugement a limité les conséquences de la non satisfaction des conditions d'éligibilité aux avantages fiscaux prévus à l'article 199 undecies B du code général des impôts, à la seule sanction prévue par l'article 1740-00 A du code général des impôts à l'encontre de l'entreprise exploitante ; 
 - pour motiver les rectifications, l'administration ne s'est pas appuyée sur les réponses apportées par la société exploitante ; par ailleurs, l'absence de transmission des documents consultés lors de la vérification de comptabilité de la société exploitante n'a privé les contribuables d'aucune garantie puisqu'ils ont pu obtenir une copie des documents auprès de l'entreprise concernée ; 
 - l'article 199 undecies B du code général des impôts prévoit que pour les investissements dont la durée normale d'utilisation est égale ou supérieure à sept ans, la réduction d'impôt est applicable lorsque l'entreprise locataire prend l'engagement d'utiliser pendant sept ans au moins ces investissements ; or, le service a relevé que les documents contractuels entre la SNC Anthurium et la société exploitante Eco Soley Développement ne font pas mention de l'engagement par cette dernière d'exploiter les chauffe-eaux pendant une durée minimale de sept ans. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2021, M. et Mme B, représentés par Me Bancel et Me Leclerc, demandent à la cour, d'une part, de rejeter la requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du code général des impôts ; 
 - l'obligation d'exploiter l'installation pendant sept ans est une obligation unilatérale d'exploitation pour laquelle aucun formalisme n'est exigé ; l'administration admet cette absence de formalisme mais n'en tire pas les conclusions dès lors qu'elle persiste à exiger la production d'un engagement écrit et préalable ; 
 - seule la sanction prévue par l'article 1740-00 A du code général des impôts à l'encontre de l'entreprise exploitante peut être appliquée, à l'encontre de celle-ci, en cas d'absence de respect de l'engagement d'exploitation de sept ans. 
 Par un arrêt n° 21DA00328 du 29 septembre 2022, la cour administrative d'appel de Douai a rejeté la requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Par une décision n° 468696 du 12 mai 2023, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt du 29 septembre 2022 et a renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Douai. 
 Procédure devant la cour après renvoi : 
 Par des mémoires, enregistrés les 21 août et 5 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut : 
 1°) à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Lille du 27 novembre 2020 ; 
 2°) à ce que l'imposition supplémentaire et les pénalités dont M. et Mme B ont été déchargés par le tribunal administratif de Lille soient remises à leur charge. 
 Il se réfère aux moyens soulevés dans le cadre des mémoires précédemment produits et soutient que la cour administrative d'appel de Paris a confirmé la position de l'administration dans des circonstances comparables à la situation de M. et Mme B. 
 Par un mémoire, enregistré le 6 septembre 2023, M. et Mme B, représentés par Me Bancel et Me Lecointe, concluent : 
 1°) au rejet de la requête ; 
 2°) à ce que la somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils justifient de l'engagement de sept ans de la société Eco Soley Développement d'exploiter les chauffe-eaux solaires ; 
 - aucun formalisme n'étant exigé par la loi, l'attestation d'engagement d'exploitation fournie par l'exploitant, même produite tardivement, peut être prise en compte. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. M. et Mme B sont associés de la société en nom collectif (SNC) Anthurium qui a été créée dans le but de réaliser des investissements productifs neufs sur le territoire de la Guadeloupe. Ils ont bénéficié de la réduction d'impôt sur le revenu, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, pour un investissement de chauffe-eaux solaires acquis par cette société et qu'elle a loués au cours de l'année 2014 à la société à responsabilité limitée (SARL) Eco Soley Développement, installée en Guadeloupe. Par une proposition de rectification du 15 décembre 2017, l'administration a remis en cause le bénéfice de l'avantage fiscal dont M. et Mme B avaient bénéficié au titre de l'année 2014. En conséquence, l'administration les a assujettis, au titre de l'année 2014, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, assortie de pénalités pour un montant total de 22 989 euros, laquelle a été mise en recouvrement le 30 avril 2019. Par un jugement du 27 novembre 2020, le tribunal administratif de Lille a déchargé M. et Mme B de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ainsi mise à leur charge. Par un arrêt n° 21DA00328 du 29 septembre 2022, la cour a rejeté l'appel formé par le ministre de l'économie, des finances et de la relance. Par une décision n° 468696 du 12 mai 2023, le Conseil d'Etat a, sur la demande du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, annulé l'arrêt du 29 septembre 2022 et a renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Douai. 
 Sur les motifs de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 2014 retenus par les premiers juges : 
 2. L'article 199 undecies B du code général des impôts fixe les conditions dans lesquelles les contribuables domiciliés en France peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale. Le vingt-sixième alinéa du I de cet article, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige prévoit que " La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location ", sous réserve notamment que, conformément au quinzième alinéa de l'article 217 undecies du même code, le contrat de location soit conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d'utilisation du bien loué si elle est inférieure. Le trente-troisième alinéa du I de l'article 199 undecies B précité prévoit néanmoins que " Pour les investissements dont la durée normale d'utilisation est égale ou supérieure à sept ans, et qui sont loués dans les conditions prévues au vingt-sixième alinéa, la réduction d'impôt prévue est applicable lorsque l'entreprise locataire prend l'engagement d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins ces investissements dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés ". 
 3. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SNC Anthurium, dont M. et Mme B sont associés, donnait en location des chauffe-eaux solaires à la SARL Eco Soley Développement en Guadeloupe, qui se chargeait de les sous-louer aux clients finaux chez lesquels le matériel était installé. L'administration a remis en cause la réduction d'impôt dont avaient bénéficié les intéressés à raison de leur investissement outre-mer au motif d'une part, que la SARL Eco Soley Développement n'avait pas pris l'engagement d'exploiter ces équipements pour la période minimale de sept ans prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et d'autre part, que la base de la réduction d'impôt obtenue avait été largement majorée par rapport au prix de réel de revient des investissements concernés. L'administration a indiqué devant le tribunal administratif de Lille avoir renoncé à ce second motif. Pour prononcer la décharge de l'imposition en litige, le tribunal administratif de Lille a estimé que, d'une part, la société Eco Soley Développement justifiait de son engagement à utiliser les chauffe-eaux solaires pendant une durée minimale de sept ans, et que, d'autre part, la seule conséquence de la méconnaissance de cet engagement était l'application de la sanction fiscale prévue à l'article 1740-00 A du code général des impôts. 
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les chauffe-eaux solaires acquis par la SNC Anthurium et loués à la SARL Eco Soley Développement ont une durée d'utilisation normale supérieure à sept ans. Ainsi, conformément aux dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, le bénéfice de la réduction d'impôt est subordonné à l'engagement de la SARL Eco Soley Développement d'utiliser et de maintenir ces équipements dans leur affectation initiale pendant au moins sept ans.  
 6. Pour estimer que la SARL Eco Soley Développement n'avait pas pris un tel engagement, l'administration fiscale s'est notamment fondée sur les contrats types signés dès 2014 entre la SARL Eco Soley Développement, société exploitante, et les utilisateurs finaux, conclus pour une durée de cinq ans non renouvelable et prévoyant une offre de vente du chauffe-eau solaire aux utilisateurs finaux à l'issue de cette période.  
 7. A ce titre, les contribuables ont produit deux courriers des 28 juillet 2014 et 3 avril 2018 par lesquels la SARL Eco Soley Développement a indiqué à la SNC Anthurium qu'elle exploiterait ces équipements pendant au moins sept années tout en rappelant que ces biens lui seraient cédés par la SNC à l'issue de la période locative de cinq ans, ainsi qu'une attestation du 28 juin 2021 par laquelle la SARL Eco Soley Développement certifie que " l'exploitation des chauffe-eaux solaires individuels de la SNC Anthurium est toujours en cours ".  
 8. Toutefois, outre le fait que le courrier du 3 avril 2018 et l'attestation du 28 juin 2021 ne sont pas contemporains de l'année de réalisation des investissements en cause, ces documents ne sont pas suffisants pour démontrer que la SARL Eco Soley Développement s'était engagée, à compter de leur installation, à utiliser effectivement les équipements pendant au moins sept ans, dès lors que les contrats de fourniture d'énergie conclus avec les utilisateurs finaux comportaient une offre de vente intervenant de plein droit à l'issue du contrat dont la durée était fixée à cinq ans, sans prévoir d'engagement de poursuite de l'exploitation au-delà de cinq ans. De plus, la société exploitante a indiqué dans ses observations en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée que la " possibilité que cette option ne soit pas exercée par l'utilisateur [est] très faible ".  
 9. Dans ces conditions, alors même qu'aucun formalisme n'est exigé par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts pour cet engagement, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que la SARL Eco Soley Développement avait pris l'engagement d'exploiter les chauffe-eaux solaires pour la période minimale de sept ans prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. 
 10. En second lieu, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif de Lille, les dispositions du 1 de l'article 1740-00 A du code général des impôts, qui donnent à l'administration fiscale la faculté de sanctionner l'exploitant qui ne respecte pas son engagement d'utiliser les investissements au-delà de la cinquième année d'utilisation, ne font pas obstacle à ce que cette administration procède, entre les mains de l'investisseur, à la reprise de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B si l'exploitant n'a pris aucun engagement ou s'il n'a pas respecté cet engagement, sachant que la sanction prévue à l'article 1740-00 A et la reprise de la réduction d'impôt prévu à l'article 199 undecies B ne visent pas la même personne, la première s'appliquant à l'exploitant et la seconde à l'investisseur.  
 11. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B, tant devant le tribunal administratif de Lille que devant elle, au soutien de leurs conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 12. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".  
 13. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Toutefois, cette obligation ne peut porter que sur les documents effectivement détenus par les services fiscaux et ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 
 14. Si M. et Mme B soutiennent qu'ils ont explicitement demandé, dans leurs observations formulées le 26 janvier 2018, la communication de l'intégralité des documents, ainsi que la teneur et l'origine des renseignements obtenus par le service et sur lesquels il s'est fondé pour établir l'imposition litigieuse, il résulte de l'instruction, et notamment de la réponse apportée par l'administration le 22 mars 2018, que les documents concernés n'étaient pas détenus par l'administration mais par la SARL Eco Soley Développement qui avait fait l'objet d'une vérification de comptabilité.  
 15. Si, par ailleurs, des extraits de la réponse de la SARL Eco Soley Développement à la proposition de rectification qui lui a été adressée ont été cités par l'administration dans la décision rejetant la réclamation préalable de M. et Mme B, cette réponse n'a pas été utilisée pour fonder les redressements, et les extraits qui en ont été repris par l'administration, au demeurant postérieurement à la mise en recouvrement de l'imposition en litige, ne visaient qu'à critiquer l'analyse des documents contractuels liant la société exploitante et les utilisateurs finaux, opérée par M. et Mme B dans leur réclamation.  
 16. Par conséquent, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition supplémentaire : 
 17. En premier lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de ce que la SARL Eco Soley Développement aurait exploité les chauffe-eaux solaires entre la cinquième et la septième année d'utilisation, alors que, ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont ils ont bénéficié au motif de l'absence d'engagement de cette société, et non au motif que cet engagement n'aurait pas été respecté. 
 18. En second lieu, M. et Mme B ne peuvent utilement contester le motif initialement retenu par l'administration fiscale tiré de ce que la base de la réduction d'impôt obtenue avait été largement majorée par rapport au prix de réel de revient des investissements concernés dès lors que l'administration, ainsi qu'il a été dit au point 4, a abandonné ce motif en cours d'instance devant le tribunal administratif de Lille. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auquel M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2014.  
 Sur les conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 20. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de M. et Mme B tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1902067 du 27 novembre 2020 du tribunal administratif de Lille est annulé. 
 Article 2 : Les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que les pénalités correspondantes, auxquels M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2014, dont la décharge a été prononcée par le jugement n° 1902067 du 27 novembre 2020 du tribunal administratif de Lille, sont remis à la charge de M. et Mme B. 
 Article 3 : Les conclusions de la demande présentée par M. et Mme B devant le tribunal administratif de Lille et les conclusions qu'ils présentent en appel sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. et Mme C B. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 14 mars 2024 à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé : B. BaillardLe président de chambre, 
 Signé : M. A 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 Pour la greffière en chef 
 Et par délégation, 
 La greffière, 
                              Elisabeth Héléniak 
                               
 1 
 N°23DA00877 
 1 
 3 
 N°"Numéro"