CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 7 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Me Philippe Lehéricy, agissant en qualité de mandataire liquidateur de la société à responsabilité limitée (SARL) Entreprise adaptée picarde, a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles cette société a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2100556 du 16 mars 2023, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 16 mai 2023, et un mémoire, enregistré le 20 octobre 2023, Me Lehéricy, agissant en qualité de mandataire liquidateur de la SARL Entreprise adaptée picarde, représentée par Me Wenisch, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. 
 Il soutient que : 
 - la requête, qui comporte l'énoncé de conclusions, est recevable ; 
 - les irrégularités comptables relevées par le service, purement formelles, ne justifiaient pas le rejet de la comptabilité de la société de sorte que c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que la charge de la preuve de l'exagération des impositions lui incombait en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; 
 - la société a procédé au règlement des factures émises par huit de ses fournisseurs ; 
 - l'existence de manœuvres destinées à minorer l'impôt dû n'est pas rapportée par le service ; 
 - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées dans la mesure où le service aurait dû faire état de suspicions de fraude ; 
 - la réintégration de charges à laquelle le service a procédé aboutit à la réalisation de bénéfices qui ne peuvent être conciliés avec la réalité économique et financière, alors que la société était placée en redressement judiciaire ; 
 - il n'est pas démontré de collusion entre la société et ses fournisseurs de sorte que la déduction de charges au titre de facteurs émises par ceux-ci n'est pas contestable ; 
 - les frais de déplacement ne représentent que 4 % du chiffre d'affaires hors taxe comptabilisé et 3% du chiffre d'affaires reconstitué ; 
 - il n'appartient pas à la société d'apporter la preuve que la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux factures émises par ses fournisseurs se rattachent à des opérations taxables ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces opérations, qui a été reversée par les fournisseurs, était déductible ; 
 - le service n'a pas fait état, au cours de la vérification de comptabilité, d'une demande de justification concernant le report du déficit imputé sur le premier exercice non prescrit ; 
 - il est sollicité la communication des courriels qui auraient été adressés à la société, en particulier celui du 13 décembre 2017. 
 Par un mémoire en défense et un mémoire, enregistrés le 4 septembre 2023 et le 20 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la requête, qui, en méconnaissance de l'article R. 411-1 du code de justice administrative, ne comporte aucune conclusion, est irrecevable ; 
 - les moyens soulevés par la SARL Entreprise adaptée picarde ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 20 novembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 10 janvier 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Entreprise adaptée picarde, qui exerçait une activité d'achat de produits de bureau et de papèterie et d'entretien d'espaces verts, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017. Me Lehéricy, agissant en qualité de mandataire liquidateur de la SARL Entreprise adaptée picarde, relève appel du jugement du 16 mars 2023 par lequel tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôts. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (). " et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile. 
 4. Les propositions de rectification des 26 décembre 2017 et 27 juillet 2018 mentionnent les impôts concernés par les rehaussements, les exercices et périodes d'imposition, les montants des redressements envisagés et, pour chacun des chefs de redressement, en particulier ceux relatifs à la remise en cause de factures émises par des sous-traitants de la SARL Entreprise adaptée picarde, décrivent les circonstances de fait en relevant, s'agissant des suppléments d'impôt sur les sociétés qu'il n'était pas justifié de la réalité des dépenses correspondant à ces factures ni de leur engagement dans l'intérêt de l'exploitation de la société, et s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée que ces mêmes opérations n'avaient pas été engagées pour la réalisation d'opérations taxables. Ces motifs, pour lesquels le service n'avait pas à faire état d'une intention frauduleuse de la part du contribuable, étaient suffisamment précis pour permettre à la société de formuler des observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait. Il suit de là que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 S'agissant de la valeur probante de la comptabilité et de la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions : 
 5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ". 
 6. Il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 7. Il résulte de l'instruction que, pour les exercices litigieux, la SARL Entreprise adaptée picarde n'a pas comptabilisé la totalité de ses achats ni de ses ventes, que des charges, pour des montants importants, ne sont pas appuyées de justificatifs permettant d'en contrôler la réalité et la nature et que l'absence de lettrage dans la comptabilité ne permet pas de rapprocher les factures des paiements. Les graves irrégularités ainsi constatées par le service, qui n'étaient pas, contrairement à ce qui est soutenu, purement formelles, étaient de nature à retirer à la comptabilité de la SARL Entreprise adaptée picarde toute valeur probante de sorte que le vérificateur a pu, à bon droit, l'écarter. Par suite, compte tenu des graves irrégularités que la tenue des écritures fait apparaître et dès lors que la base d'imposition retenue par l'administration est conforme à l'appréciation de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions. 
 S'agissant des rehaussements procédant de la remise en cause de la déduction de factures de sous-traitants : 
 8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 9. Les charges pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable, en application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs. 
 10. Au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, le service a remis en cause, pour des montants respectifs de 420 325 euros, 906 418 euros et 1 508 631 euros, des dépenses comptabilisées aux comptes 604 " achat d'études prestations de services ", 607 " achat de marchandises ", 6222 " commissions et courtages sur ventes " correspondant à des factures émanant de plusieurs sous-traitants de la SARL Entreprise adaptée picarde, au motif qu'il n'était pas justifié de la réalité et de l'intérêt pour l'exploitation de l'entreprise de ces dépenses.  
 11. L'appelant, qui se borne à soutenir que la société a procédé au règlement des factures correspondant à ces dépenses, ne produit, à l'appui de sa contestation, aucune pièce de nature à justifier qu'elles ont constitué des charges effectives exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Est à cet égard sans incidence la circonstance que l'administration n'a pas démontré l'existence de manœuvres ni d'une collusion entre la société Entreprise adaptée picarde et les sociétés émettrices des factures litigieuses.  
 12. Si le requérant soutient que les bénéfices auxquels le service a abouti à la suite de la réintégration des dépenses litigieuses ne sont pas, compte tenu de leurs montants, conciliables avec le fait que la société a été placée en redressement judiciaire par un jugement du tribunal de commerce de Compiègne du 23 octobre 2013, un tel moyen est, en tout état de cause, inopérant.  
 13. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration réintégré les charges en cause dans le bénéfice imposable de la SARL Entreprise adaptée picarde au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. 
 S'agissant des rehaussements procédant de la remise en cause de frais kilométriques : 
 14. L'administration a remis en cause les frais de déplacement déduits par la SARL Entreprise adaptée picarde de ses résultats imposables des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 pour des montants respectifs de 41 285 euros, 10 790,26 euros et 23 135,56 euros, et dont elle avait opéré le remboursement à son gérant, au motif que les relevés kilométriques produits au cours de la vérification de comptabilité n'étaient appuyés d'aucun justificatif. 
 15. Le requérant, qui se borne à faire valoir que le montant des frais kilométriques comptabilisé représente une faible part du chiffre d'affaires réalisé par la société, ne produit aucun élément relatif aux dates, lieux et objet des déplacements allégués du gérant de la société.  
 16. Il suit de là que la SARL Entreprise adaptée picarde ne justifie pas de la réalité des frais de déplacement de son gérant qu'elle a comptabilisés en charges et que l'administration était donc en droit de réintégrer l'ensemble de ces frais dans les résultats des exercices litigieux. 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 
 17. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; () ".  
 18. Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". L'article 206 de la même annexe prévoit que : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission () IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants :/ 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise () ". 
 19. Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis était utilisé à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise. 
 20. L'administration a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses correspondant aux factures rappelées au point 10. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que les dépenses relatives à ces factures l'ont été pour des biens et services utilisés par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise.  
 21. Si l'appelant fait valoir que les sociétés émettrices des factures litigieuses se sont acquittées de la taxe sur la valeur ajoutée grevant celles-ci, une telle circonstance est, en tout état de cause, sans incidence sur l'application de la condition posée au 1° du 1 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts.  
 22. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère non déductible de la taxe grevant ces biens et services dans la mesure où, n'étant pas utilisés pour les besoins des opérations imposables, en l'occurrence l'activité économique de l'exploitation, le coefficient d'admission de ces biens et services est nul. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée y afférente déduite à tort. 
 En ce qui concerne la rectification du montant du déficit reportable dont disposait la société à la clôture de l'exercice clos en 2013 : 
 23. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 190 du même livre, relèvent de la juridiction contentieuse " les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire () ". Aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. () Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice (). Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants. () ". 
 24. Lorsque l'administration procède au contrôle fiscal d'une entreprise au titre d'un exercice, elle est fondée à exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l'existence et le montant du déficit reportable, issu d'exercices antérieurs, même prescrits, dont cette entreprise déclare disposer à la clôture de l'exercice vérifié, alors même que ce déficit, qui n'a pas été imputé sur les bénéfices de cet exercice, est seulement susceptible d'affecter le résultat d'exercices ultérieurs par la voie du report déficitaire. Le contribuable peut, dans une telle hypothèse, contester par voie de réclamation contentieuse, en application du deuxième alinéa précité de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, la réduction par l'administration du montant de son déficit reportable. 
 25. La SARL Entreprise adaptée picarde a déclaré un déficit à la clôture de l'exercice clos en 2013 d'un montant de 591 319 euros qu'elle a reporté sur ses résultats bénéficiaires à hauteur de 48 184 euros en 2014, de 4 792 euros en 2015 et de 33 708 euros en 2016.  
 26. Il résulte de l'instruction, notamment des mentions non contredites de la proposition de rectification du 27 juillet 2018, que l'administration a refusé de faire droit à la demande de report de déficit présentée par la société au motif qu'en dépit d'une demande de pièces justificatives adressée par le service à la société le 13 décembre 2017 et d'autres sollicitations ultérieures, la SARL Entreprise adaptée picarde s'est bornée à produire le 21 décembre 2017 la seule liasse fiscale de l'exercice 2013, sans justifier de la nature ni de l'origine du déficit allégué. La société n'a pas davantage justifié au contentieux du montant du déficit reportable déclaré au 1er janvier 2014.  
 27. Dans ces conditions, sans qu'il soit besoin de demander à l'administration de communiquer les courriers électroniques adressés à la société lui demandant de justifier du montant de son déficit reportable, la société n'est pas fondée à demander que le déficit de l'exercice clos en 2013 soit fixé au montant qu'elle indique.    
 28. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que Me Philippe Lehéricy, agissant en qualité de mandataire liquidateur de la SARL Entreprise adaptée picarde, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de Me Philippe Lehéricy, agissant en qualité de mandataire liquidateur de la SARL Entreprise adaptée picarde, est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me Philippe Lehéricy, agissant en qualité de mandataire liquidateur de la SARL Entreprise adaptée picarde et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.  
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. ALa greffière, 
 Signé : N. Diyas 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                        Pour expédition conforme,  
                        Pour la greffière en chef, 
                        Par délégation, 
                        La greffière, 
 Elisabeth HELENIAK 
 N°23DA00898