CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 3 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société anonyme (SA) Habitat 62/59 a demandé au tribunal administratif de Lille, par une réclamation transmise d'office par l'administration en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, de prescrire la restitution de la somme de 796 682 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge réalisée sur les reventes de terrains effectuées en 2005, acquittée par elle en 2006. 
 Par un jugement n° 2209490 du 20 avril 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette réclamation. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 juin 2023 et le 11 septembre 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, la SA Habitat des Hauts-de-France, venant aux droits de la SA Habitat 62/59, représentée par Me Wemaëre, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la restitution demandée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - ne se trouvant aucunement en situation créditrice permanente en matière de taxe sur la valeur ajoutée, elle a pu valablement présenter sa demande de restitution par voie de réclamation, dans les conditions prévues par l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ;  
 - le jugement attaqué est irrégulier, dès lors que les premiers juges ont méconnu leur office et qu'ils ont méconnu le principe du contradictoire ; 
 - contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions du paragraphe n° 16 de la documentation administrative de base 8 A-2111 et de celles du paragraphe n°17 de la documentation administrative de base 8 A-4111, dans leur version à jour au 15 novembre 2001, selon lesquelles, par mesure de tempérament, les organismes d'HLM fonctionnant selon les règles prévues par la législation spéciale en la matière et qui réalisent des opérations de marchands de biens ou assimilées ne sont pas soumis aux taxes sur le chiffre d'affaires lorsque ces opérations n'entrent pas dans le champ d'application du 7. de l'article 257 du code général des impôts ; 
 - conformément aux paragraphes n°8 et n°27 de la documentation administrative de base 13 L-1323 à jour au 1er juillet 2002, repris au paragraphe n°250 de la doctrine administrative publiée le 4 mars 2020 sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-20, le bénéfice des  extraits de doctrine invoqués n'est pas subordonné à ce qu'elle en ait sollicité l'application dans sa déclaration initiale, dès lors qu'elle a invoqué ces extraits de doctrine dans une réclamation introduite dans le délai imparti et accompagnée d'une déclaration rectificative. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la SA Habitat des Hauts-de-France, qui ne s'est acquittée d'aucune taxe au titre du mois de février 2006, dès lors que sa déclaration, qui ne peut être regardée comme une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, faute de satisfaire aux exigences des articles 242-0-A et suivants du code général des impôts, présentait une situation créditrice, ne peut, dès lors, prétendre à la restitution qu'elle sollicite ; 
 - d'ailleurs, en dehors de l'hypothèse d'une erreur imputable à l'administration, le redevable qui, à l'instar de la SA Habitat des Hauts-de-France, est en situation de crédit permanent de taxe sur la valeur ajoutée, ne peut demander une rectification de la taxe collectée qu'il estime avoir indûment déclarée qu'en imputant cette taxe dans une déclaration ultérieure déposée dans le délai prévu à l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, ce que cette société n'a pas fait ; 
 - la SA Habitat des Hauts-de-France, qui n'a pas fait application, ni ne s'est prévalue, dans sa déclaration initiale, des extraits de la doctrine administrative qu'elle invoque, alors qu'elle n'y était pas empêchée, ne peut en revendiquer le bénéfice, quand bien même elle aurait sollicité celui-ci dans une réclamation régulièrement introduite, à une date à laquelle, d'ailleurs, les instructions invoquées avaient été rapportées ;  
 - cette société ne peut, à cet égard, invoquer les prévisions des paragraphes n°8 et n°27 de la documentation administrative de base 13 L-1323 à jour au 1er juillet 2002, qui s'appliquent exclusivement aux impositions primitives et supplémentaires, qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale et qui ne permettent pas à un contribuable d'invoquer a posteriori une doctrine administrative qu'il n'a pas appliquée, afin d'obtenir le reversement d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée qu'il estime avoir acquitté à tort. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société anonyme (SA) Habitat 62/59, aux droits de laquelle est venue la SA Habitat des Hauts-de France, dont le siège social est situé à Coquelles (Pas-de-Calais), est une entreprise sociale pour l'habitat, dont l'activité principale consiste à acquérir des terrains sur lesquels elle fait construire, conformément à l'engagement qu'elle souscrit lors de l'achat, des logements d'habitation à loyer modéré. Elle exerce aussi, à titre accessoire, une activité d'aménageur-lotisseur, consistant à obtenir des autorisations de lotir, à viabiliser et à diviser en parcelles constructibles les terrains pour lesquels elle n'a pas été en mesure de satisfaire à son engagement de construire. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, étendue au 31 juillet 2009, en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, l'administration a envisagé de pratiquer des rectifications au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2007, concernant notamment la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des acquisitions de terrains effectuées par la SA Habitat 62/59 durant l'année 2006. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant ont été mis en recouvrement le 21 août 2011, pour un montant total de 757 823 euros, exempt de pénalités, et la SA Habitat 62/59 en a contesté le bien-fondé par plusieurs réclamations.  
 2. Ainsi, par une réclamation datée du 3 novembre 2011, cette société a demandé à l'administration le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2007. L'administration n'ayant apporté aucune réponse expresse, dans le délai de six mois imparti par l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, à cette réclamation, la SA Habitat 62/59 a, conformément à l'article R. 199-1 du même livre, porté le litige devant le tribunal administratif de Lille. Parallèlement,  le directeur de contrôle fiscal Nord a transmis d'office au même tribunal, en application des dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, une autre réclamation datée du 3 novembre 2011, par laquelle la SA Habitat 62/59 avait demandé le dégrèvement ainsi que la restitution d'une somme de 796 682 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle estimait avoir acquittée à tort au moment de la souscription de sa déclaration du mois de février 2006 sur les reventes de terrains effectuées par elle au cours de la période couvrant l'année 2005.   
 3. Par un premier jugement du 17 avril 2018, le tribunal administratif de Lille a rejeté la demande de la SA Habitat 62/59 afférente à la période s'étendant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2007 et, par un arrêt du 19 novembre 2020, la cour administrative d'appel de Douai a rejeté la requête formée contre ce jugement par la SA Habitat des Hauts-de France, venant aux droits de la SA Habitat 62/59. Cependant, par une décision du 11 mars 2022, le Conseil d'Etat, statuant en cassation, a annulé l'arrêt de la cour et a fait droit à la demande. Par un second jugement du 20 avril 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté les conclusions de la réclamation transmise d'office se rapportant à la période couvrant l'année 2005. La SA Habitat des Hauts-de France relève appel de ce second jugement. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 4. D'une part, la circonstance que, par son premier jugement du 17 avril 2018, le tribunal administratif de Lille n'a pas statué sur la réclamation soumise d'office par le directeur de contrôle fiscal Nord dont il était saisi, tendant à la restitution d'une somme de 796 682 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que la SA Habitat 62/59 estimait avoir acquittée à tort au moment de la souscription de sa déclaration du mois de février 2006 sur les reventes de terrains effectuées par elle au cours de la période couvrant l'année 2005, est dépourvue d'incidence sur la régularité du second jugement du tribunal administratif de Lille du 20 avril 2023, faisant l'objet du présent litige d'appel et qui statue précisément sur cette réclamation restée pendante.  
 5. D'autre part, en ne communiquant pas à la SA Habitat 62/59 le second mémoire produit par l'administration, par lequel celle-ci persistait à conclure au rejet de la réclamation transmise d'office, le tribunal administratif n'a pas méconnu le principe du contradictoire, ni les dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative, en vertu desquelles la requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes, tandis que les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux. 
 6. Il résulte de ce qui vient d'être dit aux deux points précédents que la SA Habitat des Hauts-de France n'est pas fondée à critiquer la régularité du jugement dont elle relève appel.  
 Sur le bien-fondé de la réclamation transmise d'office :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 6° Sous réserve du 7° : / a) Les opérations qui portent sur des immeubles () et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; / () / 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. / Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. / 1. Sont notamment visés : / a) Les ventes () de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G (). / () / Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation ". Aux termes de l'article 266 de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " () / 2. En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : / () / b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : / Le prix de la cession () ". Aux termes de l'article 268 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : / a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; / b. D'autre part, () : / () les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien ; / () ". 
 8. Il résulte de ces dispositions que les cessions de terrains à bâtir acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation, auxquelles les dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts ne sont pas applicables, sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime prévu au 6° de cet article, s'agissant d'une entreprise commerciale soumise à l'impôt sur les sociétés, à la condition qu'elles portent sur des éléments de stock.   
 9. Il résulte de l'instruction que la société Habitat 62/59, qui avait initialement acquis les terrains en cause en vue de la production d'immeubles neufs, a ensuite rétrospectivement placé leur acquisition sous le régime de l'article 1115 du code général des impôts, qui exonère les acquisitions d'immeubles de droits et taxes de mutation lorsque l'acquéreur prend l'engagement de les revendre dans les cinq ans, de sorte qu'ils constituaient des éléments de stock. Au regard de la loi fiscale, les cessions opérées en 2005 devaient dès lors être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du 6° de l'article 257 du même code. 
 En ce qui concerne l'invocation de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 11. La SA Habitat des Hauts-de France invoque, sur le fondement de ces dispositions, les prévisions du paragraphe n° 16 de la documentation administrative de base 8 A-2111, ainsi que celles du paragraphe n°17 de la documentation administrative de base 8 A-4111, dans leur version à jour au 15 novembre 2001, aux termes desquelles : " Par mesure de tempérament, les organismes d'HLM qui fonctionnent selon les règles prévues par la législation spéciale en la matière et qui réalisent des opérations de marchands de biens ou assimilées ne sont pas soumis aux taxes sur le chiffre d'affaires lorsque ces opérations n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 257-7° du code général des impôts ". Elle soutient, en outre, que le bénéfice de cet extrait de doctrine ne saurait lui être refusé au seul motif qu'elle ne l'a pas invoqué dans les déclarations afférentes aux acquisitions de terrains qu'elle a effectuées avant de les revendre à des particuliers et invoque, à cet égard, sur le fondement également des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les prévisions des paragraphes n°8 et n°27 de la documentation administrative de base 13 L-1323, dans sa version à jour au 1er juillet 2002, en ce qu'elles énoncent que " () tout contribuable qui a souscrit sa déclaration ou présenté un acte à la formalité en fonction des seules dispositions légales ou réglementaires demeure fondé, dans le délai de réclamation, à se prévaloir d'une doctrine plus favorable pour faire échec à toute imposition primitive ou supplémentaire pour autant, toutefois, que la règle d'antériorité soit satisfaite. ". 
 12. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit, que la SA Habitat 62/59 a demandé à l'administration, par la voie d'une réclamation, à laquelle elle a joint une déclaration rectificative, le dégrèvement ainsi que la restitution d'une somme de 796 682 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle estimait avoir acquittée à tort au moment de la souscription de sa déclaration initiale du mois de février 2006 sur les reventes de terrains effectuées par elle au cours de la période couvrant l'année 2005. Dès lors, le litige résultant de la transmission d'office, au tribunal administratif de Lille, de cette réclamation n'a pas trait à un rehaussement d'impositions antérieures, ni à un rehaussement, au sens des dispositions précitées, respectivement, du premier et du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Au surplus, les documentations administratives de base 8 A-2111 et 8 A-4111 avaient été rapportées à la date à laquelle elle a introduit, le 3 novembre 2011, sa réclamation. Il en résulte que la SA Habitat des Hauts-de France n'est pas fondée à invoquer le bénéfice de ces extraits de la doctrine administrative à l'appui de ses conclusions à fin de restitution.  
 13. Par ailleurs, la SA Habitat des Hauts-de France ne peut davantage invoquer les prévisions énoncées aux paragraphes n°8 et n°27 de la documentation administrative de base 13 L-1323, qui explicitent les conditions dans lesquelles un contribuable peut valablement se prévaloir d'un extrait de doctrine sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que ces énonciations ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale au sens de ces dispositions. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur les fins de non-recevoir opposées par le ministre, la SA Habitat des Hauts-de France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté les conclusions de la réclamation de la SA Habitat 62/59 tendant à la restitution de la somme de 796 682 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge réalisée sur les reventes de terrains effectuées en 2005, acquittée par elle en 2006.  
 Sur les frais de procédure :   
 15. Par voie de conséquence de l'ensemble de ce qui précède, les conclusions que la SA Habitat des Hauts-de France présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SA Habitat des Hauts-de France est rejetée.  
 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Habitat des Hauts-de France et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice générale de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
   Délibéré après l'audience publique du 19 septembre 2024 à laquelle siégeaient : 
   
   - M. Marc Heinis, président de chambre, 
   - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
   - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
   Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : M. HeinisLe président de la formation de jugement, 
 F.-X. Pin 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La greffière, 
 E. Héléniak        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
  Pour la greffière en chef, 
  Par délégation, 
 La greffière, 
                              Elisabeth Héléniak 
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 N°23DA01144