CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 30 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SAS Promaxim a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période des mois de mai à juillet 2015, ainsi que des pénalités correspondantes et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 2006495 du 8 juin 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2023, la SAS Promaxim, représentée par Me Alexis Coulon, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ne répondant pas aux observations qu'elle a formulées par un courrier du 21 octobre 2019 à la suite de la lettre d'information du 23 septembre 2019 ; 
 - les énonciations des paragraphes n° 450 et 490 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-50-10 confortent cette analyse ; 
 - la lettre d'information du 23 septembre 2019, qui procède à un changement de fondement légal de la rectification, a été adressée postérieurement à l'expiration du délai de reprise ; 
 - les intérêts de retard calculés jusqu'au 31 décembre 2016 ne sont pas justifiés dès lors qu'elle s'est acquittée des sommes dues dès le mois de décembre 2015 ;  
 - les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées ne sont pas motivées en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; 
 - elles ne sont pas fondées en l'absence d'intention délibérée de se soustraire à l'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 12 septembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 octobre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige :  
 1. La SAS Promaxim, qui exerce une activité de holding dans le secteur de l'immobilier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour les exercices clos du 31 mai 2012 au 31 mai 2015 et pour la période complémentaire du 1er juin au 31 juillet 2015. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2016, l'administration a estimé que la SAS Promaxim était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de cessions de terrains à bâtir réalisées entre les mois de mai et juillet 2015.  
 2. Par une lettre d'information du 23 septembre 2019, l'administration a indiqué à la SAS Promaxim qu'en application de l'article 268 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée devait être calculée sur la marge réalisée lors des cessions des terrains à bâtir et non sur le prix de vente et l'a informée des conséquences financières sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et sur les résultats de la société. La société Promaxim a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge. Elle relève appel du jugement du 8 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Sur l'absence de réponse aux observations du contribuable :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 3. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".  
 4. L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de l'intéressé. En tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées.  
 5. Ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition ou les amendes et pénalités fiscales, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 6. D'autre part, il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de redressement contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office, notamment de celles des articles L. 57 et suivants et de l'article L. 69 de ce livre, qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer.  
 7. De plus, si aucune disposition du code général des impôts ne fait obstacle à ce que l'administration, après avoir reconnu, à la suite notamment d'une réclamation contentieuse du contribuable, l'irrégularité de la procédure de redressement suivie, reprenne cette procédure dans la seule mesure nécessaire à sa régularisation et dans le délai imparti par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, afin de parvenir à la fixation de l'imposition dans des conditions régulières, cette faculté ne lui est cependant ouverte qu'autant qu'elle a expressément constaté l'irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement de l'imposition précédente. 
 8. Il résulte de l'instruction que par une proposition de rectification du 22 décembre 2016, l'administration a procédé à la rectification des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites par la SAS Promaxim au titre de mai, juin et juillet 2015, lesquelles ne mentionnaient aucun chiffre d'affaires alors que la société, qui avait cédé des terrains à bâtir au cours de cette période, était redevable de la taxe collectée calculée sur le prix total des cessions.  
 9. Par une lettre du 27 novembre 2018, l'administration a indiqué à la SAS Promaxim que la taxe due devait être liquidée selon le régime de la marge en application de l'article 268 du code général des impôts, qui avait été exclu à tort dans la proposition de rectification du 22 décembre 2016, et en a tiré les conséquences financières sur le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos le 31 mai 2015 en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales.  
 10. Par une décision du 22 juillet 2019, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord a procédé au dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui avaient été mis en recouvrement sur cette base par un avis du 14 décembre 2018, en informant la SAS Promaxim de la persistance de son intention de l'imposer.  
 11. Par une lettre du 23 septembre 2019, le service a réitéré le contenu de la lettre du 27 novembre 2018 et a ouvert à la SAS Promaxim un délai de trente jours pour présenter ses observations. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement par un avis du 24 décembre 2019. 
 12. La SAS Promaxim fait valoir qu'à la suite de la lettre du 23 septembre 2019, elle a formulé des observations par un courrier réceptionné le 23 octobre 2019 auquel l'administration n'a pas répondu. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que l'absence de réponse de l'administration à ces observations, qui portaient sur la procédure d'imposition, les intérêts de retard et les pénalités, n'a privé la société d'aucune garantie et n'est par suite pas de nature à entraîner la décharge des impositions en litige. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :  
 13. La SAS Promaxim ne saurait utilement se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 450 et 490 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-50-10, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent pas être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur la prescription : 
 14. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ".  
 15. L'interruption de la prescription reste acquise à l'administration, même dans le cas où, après avoir mis en recouvrement les impositions correspondant au redressement notifié, elle en donne ultérieurement d'office la décharge. Par suite, l'administration est en droit de procéder, dans la limite de ce redressement, à de nouvelles impositions jusqu'à l'expiration du délai de répétition qui a recommencé à courir à compter de la notification. 
 16. D'une part, il résulte de l'instruction que, par deux propositions de rectification du 22 décembre 2016, la SAS Promaxim a été informée de la rectification des bases imposables à la taxe sur la valeur ajoutée envisagées au titre des mois de mai, juin et juillet 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée envisagés ainsi que des rectifications que le service entendait apporter aux résultats déclarés au titre des exercices clos le 31 mai 2015.  
 17. Ces propositions de rectification, qui étaient suffisamment motivées au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et ont été régulièrement notifiées le 26 décembre 2016 à la SAS Promaxim, ont interrompu la prescription définie par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.  
 18. D'autre part, l'administration, après avoir constaté l'irrégularité de la lettre du 27 novembre 2018 par laquelle le service avait modifié le fondement légal des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sans accorder à la SAS Promaxim un délai de trente jours pour présenter ses observations, l'administration a, par une décision du 22 juillet 2019, procédé au dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui avaient été mis en recouvrement sur cette base par un avis du 14 décembre 2018. 
 19. Il résulte de l'instruction que le service a informé la SAS Promaxim de la persistance de son intention de l'imposer puis a procédé à la régularisation de la procédure en adressant à la société, le 23 septembre 2019, un nouveau courrier contenant les éléments relatifs à la modification du fondement des rappels de taxe et les conséquences sur les résultats de la société et accordant à la société un délai de trente jours pour présenter ses observations.  
 20. Dans ces conditions, l'interruption de la prescription intervenue par la notification de la proposition de rectification du 22 décembre 2016 est restée acquise à l'administration qui était ainsi en droit de procéder, dans la limite de ces redressements, à l'établissement de nouvelles impositions jusqu'à l'expiration du délai de répétition qui avait recommencé à courir le 26 décembre 2016 et qui n'était donc pas expiré lorsque la lettre du 23 septembre 2019 a été émise. Le moyen tiré de la prescription du droit de reprise doit donc être écarté. 
 Sur les intérêts de retard : 
 21. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. () / () / IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier mois du jour suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. / () / 4. Lorsqu'il est fait application de l'article 1729, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé ". 
 22. Si la SAS Promaxim soutient s'être acquittée le 24 décembre 2015 du montant de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des mois de mai à juillet 2015, elle n'apporte aucun élément permettant de démontrer que le versement réalisé à cette date, qui portait sur la déclaration de novembre 2015 dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elle procédait à une régularisation des déclarations souscrites au titre de mai à juillet 2015, correspondait au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux ventes de terrains réalisées au cours de cette période. Par suite, la SAS Promaxim n'est pas fondée à soutenir que l'administration a, à tort, arrêté le décompte des intérêts de retard au 31 décembre 2016. 
 Sur les pénalités :  
 23. En premier lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de cet article, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. 
 24. Il résulte de l'instruction que la lettre du 23 septembre 2019 a indiqué qu'il serait fait application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts et exposé les motifs de fait pour lesquels l'administration envisageait d'infliger cette majoration. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 25. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 26. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SAS Promaxim a été assujettie, l'administration s'est fondée, ainsi qu'il résulte des mentions de la lettre du 23 septembre 2021, sur la circonstance que la SAS Promaxim, dont le gérant et associé unique disposait d'une solide expérience professionnelle dans la direction de sociétés du secteur immobilier, n'avait mentionné aucun chiffre d'affaires dans ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée pour les mois de mai à juillet 2015 alors qu'elle avait inscrit, au jour de l'encaissement du prix, la taxe sur la marge correspondant aux cessions réalisées au cours de cette période dans le compte 445712 " Taxe collectée à 20 % ". 
 27. Au vu de l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de la SAS Promaxim d'éluder l'impôt dont elle était redevable, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré en litige. 
 28. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Promaxim n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins de décharge, ainsi que celles tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
                                               DECIDE :  
 Article 1er : La requête de la SAS Promaxim est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Promaxim et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Copie en sera adressée à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 16 janvier 2025 à laquelle siégeaient :  
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président assesseur, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé : A. Minet        Le président de chambre, 
 Signé : M. A         
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak  
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef,  
 Par délégation,  
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak  
 N°23DA01521