CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 7 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme C B a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ainsi que la décharge de la majoration de 40 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017. 
 Par un jugement n° 2102688 du 19 octobre 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 18 décembre 2023, Mme B, représentée par Me Vandewalle, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer les décharges demandées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle a suffisamment justifié de l'existence, dans un quartier classé en zone franche urbaine de la ville de Maubeuge, d'une implantation matérielle effective de son activité et de la possession de moyens d'exploitation, au cours des années d'imposition 2015 et 2016 en litige, à savoir d'un cabinet équipé pris en location partagée avec d'autres professionnels de santé ;   
 - elle a aussi suffisamment justifié de la réalisation, au cours des deux mêmes années, d'une part de chiffre d'affaires supérieure à 25 % dans cette zone franche urbaine, l'administration ayant omis de tenir compte de plusieurs patients domiciliés dans cette zone et à qui elle a prodigué des soins, plusieurs fois par jours s'agissant de certains de ces patients, ainsi que de plusieurs tickets de télétransmission qu'elle avait fournis ; 
 - les pièces versées par elle à l'instruction établissent également qu'elle a implanté son activité dans cette zone franche urbaine dès le 9 décembre 2014, quand bien même elle n'a sollicité le bénéfice de l'exonération en litige qu'à compter de l'année 2015 ;  
 - contrairement à ce qu'a retenu, à tort, le tribunal administratif, elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 240 de la doctrine administrative publiée le 25 juin 2014 sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 ;  
 - la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l'article 1729 du code général des impôts, qui a été appliquée aux droits supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017, n'est pas fondée, faute pour l'administration de rapporter la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qu'elle lui prête, alors même que le service vérificateur avait connaissance des difficultés personnelles qu'elle avait rencontrées durant la période en cause. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les constatations effectuées sur place, à l'occasion de deux visites, par la vérificatrice n'ont pas permis de tenir pour établie l'existence, au cours des années 2015 et 2016 en litige, d'une implantation matérielle réelle en zone franche urbaine, de l'activité libérale de Mme B, ni la disposition, dans cette zone, des moyens d'exploitation nécessaires ; 
 - Mme B n'a revendiqué la date du 9 décembre 2014 comme celle de l'implantation de son activité en zone franche urbaine qu'après la première intervention sur place de la vérificatrice, la déclaration de résultats qu'elle a souscrite au titre de l'année 2014 ne sollicitant d'ailleurs aucune exonération à ce titre ; dès lors, l'exonération à laquelle l'intéressée pourrait prétendre ne saurait excéder le plafond de 50 000 euros par période de douze mois prévu au II de l'article 44 octies A du code général des impôts ; 
 - il ne résulte pas des éléments portés à la connaissance de la vérificatrice au cours du contrôle, même en réintégrant le montant de soins prodigués à une patiente omise au titre de l'année 2015, que Mme B aurait réalisé, au titre des années 2015 et 2016 en litige, au moins 25 % de son chiffre chiffres d'affaires dans la zone franche urbaine ; 
 - Mme B n'est pas fondée à invoquer le bénéfice, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 240 de la doctrine administrative publiée le 25 juin 2014 sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20, qui ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle retenue par l'administration puis par le tribunal administratif ; 
 - en retenant qu'alors que l'association de gestion agréée assistant Mme B avait appelé l'attention de celle-ci sur l'inexacte application, dans ses déclarations, du régime d'exonération prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts, l'intéressée n'y a apporté, en toute connaissance de cause, aucune correction, en persistant à revendiquer, qui plus est à hauteur de montants auxquels elle ne pouvait prétendre, cette exonération alors qu'elle savait ne pas satisfaire aux conditions requises pour en bénéficier, l'administration a rapporté la preuve, qui lui incombe, de l'intention d'éluder l'impôt qui a animé Mme B et, par suite, du bien-fondé de l'application, aux suppléments d'impôt établis au titre des années 2016 et 2017, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l'article 1729 du code général des impôts ; l'intéressée ne peut utilement, à cet égard, se prévaloir de l'absence d'application de cette majoration au titre de l'année 2015.    
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. Mme C B exerce, à titre libéral, les professions d'infirmière et de sage-femme depuis le 1er mars 2011. Son activité a fait l'objet, du 18 septembre 2018 au 13 juin 2019, d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Au terme de ce contrôle, l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts en faveur des activités exercées en zone franche urbaine sous lequel Mme B avait entendu placer son exercice professionnel, après avoir estimé que l'intéressée ne justifiait pas d'une implantation matérielle effective dans la zone franche urbaine de Maubeuge et qu'elle ne satisfaisait pas non plus à la condition, applicable aux activités non sédentaires, tenant à la réalisation d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires dans cette zone. L'administration a fait connaître son analyse à Mme B par deux propositions de rectification qu'elle lui a adressée le 21 décembre 2018, pour ce qui concerne l'année 2015, et le 26 juillet 2019, pour ce qui concerne les années 2016 et 2017. Enfin, une troisième proposition de rectification a été adressée le 26 juillet 2019 à M. et Mme B afin de tirer les conséquences, sur l'imposition du foyer fiscal, des rehaussements catégoriels notifiés, lequel document contenait, en outre, d'autres chefs de rectification. 
 2. Mme B a présenté des observations, par lesquelles elle n'a contesté qu'au titre des années 2015 et 2016 la remise en cause de l'exonération attachée à l'exercice d'une activité en zone franche urbaine et demandé, pour ce qui concerne l'année 2017, le dégrèvement de la seule majoration de 40 % pour manquement délibéré dont l'administration avait fait application. Ces observations n'ayant pas conduit l'administration à reconsidérer son analyse, pas davantage que l'entretien accordé à Mme B par le supérieur hiérarchique du vérificateur, les suppléments d'impôt sur le revenu résultant des rectifications notifiées ont été mis en recouvrement les 31 décembre 2019 et 30 juin 2020, à hauteur d'un montant total de 144 868 euros en droits et pénalités.  
 3. Ses réclamations ayant été rejetées, Mme B a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ainsi que la décharge de la majoration de 40 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017. Elle relève appel du jugement du 19 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu en litige : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire () sont exonérés d'impôt sur le revenu () à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone () jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. / () / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs. / II. - L'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0,53 A, 96 à 100,102 ter et 103, diminué des produits bruts () qui restent imposables dans les conditions de droit commun () / Lorsque le contribuable n'exerce pas l'ensemble de son activité dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs, les bénéfices réalisés sont soumis à l'impôt sur le revenu (), dans les conditions de droit commun, en proportion du montant hors taxes du chiffre d'affaires ou de recettes réalisé en dehors de ces zones. / () / Le bénéfice exonéré ne peut excéder 50 000 € par contribuable et par période de douze mois, majoré de 5 000 € par nouveau salarié embauché à compter du 1er janvier 2015 domicilié dans un quartier prioritaire de la politique de la ville ou dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur et employé à temps plein pendant une période d'au moins six mois. Cette condition est appréciée à la clôture de l'exercice ou de la période d'imposition au titre duquel ou de laquelle l'exonération s'applique. / () ".   
 5. Il résulte de ces dispositions que, pour pouvoir bénéficier du régime d'exonération qu'elles instituent, une entreprise ou un membre d'une profession libérale, doit exercer une activité dans une zone franche urbaine et y disposer des moyens d'exploitation nécessaires à cette activité. Dans le cas où cette activité présente un caractère non sédentaire et que, bien qu'implantée en zone franche urbaine, elle est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'entreprise ou le professionnel peut néanmoins prétendre à l'exonération s'il emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés, en zone franche urbaine, à l'activité, ou s'il réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans la zone franche urbaine. Le juge se fonde sur l'instruction pour apprécier si le contribuable entre dans le champ de cette exonération. 
 6.  Il résulte de l'instruction, notamment des termes des deux propositions de rectification adressées à Mme B, qu'à l'occasion des deux visites sur place que la vérificatrice a réalisées au cours du contrôle, celle-ci a constaté que l'adresse, située dans la zone franche urbaine de Maubeuge, que Mme B avait désignée comme correspondant à l'un des lieux d'exercice de son activité libérale d'infirmière et de sage-femme, était celle d'un cabinet médical utilisé conjointement par plusieurs professionnels de santé, mais qu'aucune plaque professionnelle au nom de Mme B n'était apposée sur la façade de l'immeuble. Interrogée par la vérificatrice sur cette anomalie, l'intéressée a expliqué que sa plaque professionnelle avait été vandalisée, mais elle n'a pu apporter aucun élément probant au soutien de cette allégation, ni n'a justifié de la commande d'une nouvelle plaque.  
 7. En outre, s'étant rapprochée du secrétariat du cabinet, la vérificatrice a constaté que le droit d'usage concédé à Mme B était limité à une heure par semaine, de 13 H 00 à 14 H 00 l'un des jours ouvrables, et réservé, sans moyen supplémentaire spécifique, au local équipé habituellement utilisé par l'un des médecins exerçant à cette adresse. Un droit de communication exercé auprès de l'agence immobilière gestionnaire de la location des locaux a permis à la vérificatrice d'obtenir le bail conclu, le 9 décembre 2014, entre Mme B et la société civile immobilière propriétaire de l'immeuble, duquel il ressort que le local mis à la disposition de Mme B est destiné à être utilisé par plusieurs locataires à des séquences différentes et que la bailleresse perçoit de la preneuse un loyer annuel de 3 000 euros, qui équivaut à un loyer mensuel de 250 euros.  
 8. Au cours du débat oral et contradictoire organisé par la vérificatrice avec Mme B, cette dernière a précisé qu'elle exerçait principalement son activité au domicile de ses patients et qu'elle ne recevait des patients dans le local pris en location que selon une fréquence moyenne d'une fois par mois. Elle a ajouté réaliser à son domicile, situé hors zone franche urbaine, l'ensemble des tâches administratives inhérentes à l'exercice de son activité, telles les télétransmissions de données auprès de la caisse primaire d'assurance maladie, tandis que la vérificatrice a constaté l'inscription, en tant que charges de l'activité libérale, de l'abonnement à l'internet attaché à ce domicile.  
 9. Enfin, l'exercice de son droit de communication auprès de la caisse primaire d'assurance maladie du Hainaut, du conseil départemental de l'ordre des infirmiers du Nord et de l'agence régionale de santé des Hauts-de-France a permis à la vérificatrice de constater que ceux-ci n'avaient pas connaissance d'une adresse d'exercice de l'activité de Mme B à Maubeuge, mais seulement d'un exercice professionnel par l'intéressée depuis son domicile de Ferrière-la-Grande.  
 10. Dans ces conditions, et alors, au demeurant, que Mme B ne peut pas être regardée comme justifiant, au titre des années 2015 et 2016, de la réalisation d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients situés dans la zone franche urbaine, c'est à bon droit que l'administration a estimé, à partir des indices concordants exposés aux quatre points précédents et dont la matérialité n'est pas sérieusement contestée, que Mme B ne satisfaisait pas à la condition, à laquelle le bénéfice de l'exonération sous laquelle elle avait entendu se placer était subordonné, tenant à la justification d'une implantation matérielle effective de son activité dans la zone franche urbaine de Maubeuge et qu'il a remis en cause, pour ce motif, ce bénéfice, dans son principe.   
 En ce qui concerne l'invocation de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 11. En vertu du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. 
 12. Mme B invoque, sur le fondement de ces dispositions du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n° 240 de la doctrine administrative publiée le 25 juin 2014 sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20. 
 13. Toutefois, ces énonciations ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. Mme B n'est, par suite, pas fondée à s'en prévaloir. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". 
 15. L'administration a assorti de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts, les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels Mme B a été assujettie au titre des seules années 2016 et 2017, en conséquence de la remise en cause du bénéfice du régime d'exonération sous lequel elle avait placé son activité. 
 16. Pour justifier, ainsi que la charge lui en incombe, l'application de cette majoration à ces suppléments d'impôt sur le revenu, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification qu'elle a adressée le 26 juillet 2019, pour ce qui concerne les années 2016 et 2017, à Mme B, que celle-ci a délibérément sollicité, dans ses déclarations afférentes aux deux années en cause, le bénéfice d'un régime d'exonération alors qu'elle ne pouvait pas ignorer qu'elle ne satisfaisait manifestement pas aux conditions requises pour y prétendre et que ce comportement lui a permis, pour ce qui concerne les deux années en cause, comme d'ailleurs s'agissant déjà de l'année précédente, de faire échapper à l'impôt des recettes représentant des montants importants. 
 17. La même proposition de rectification ajoute que Mme B a, qui plus est, revendiqué, dans ses déclarations, un montant d'exonération excédant celui auquel elle pouvait prétendre au titre des deux années en cause, compte-tenu d'une implantation de son activité en zone franche urbaine le 1er janvier 2015, et que, si elle a expliqué cette prétention en soutenant que cette implantation était effective dès le 9 décembre 2014, elle n'a pas été en mesure d'en justifier tandis qu'un faisceau d'indices concordants collectés par la vérificatrice, au nombre desquels figure les faits que le paiement du premier loyer, du dépôt de garantie et des frais d'agence concernant le local pris en location par Mme B est intervenu le 23 janvier 2015 et que le décompte tenu par l'agence immobilière débute au 1er janvier 2015, est de nature à établir que l'activité de l'intéressée en zone franche urbaine, à la supposer effective, n'a pu débuter avant le 1er janvier 2015. La proposition de rectification précise que Mme B a persisté dans ces modalités de déclaration, déjà retenues par elle au titre de l'année 2015, en dépit de la mise en garde que lui a adressée, le 9 décembre 2016, l'association de gestion agréée à laquelle elle adhère, dans le but d'appeler son attention sur son inexacte application du régime d'exonération, en ce qu'elle ne pouvait prétendre à une exonération à hauteur de 100 000 euros pour une implantation en zone franche intervenue le 1er janvier 2015, mais seulement à hauteur de 50 000 euros.  
 18. Par ces considérations, que le ministre s'approprie en appel, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé, au moment de souscrire les déclarations afférentes aux années 2016 et 2017 en cause, Mme B, même en tenant compte des difficultés d'ordre personnel qu'elle a rencontrées au cours de ces années, et, par suite, du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis, en application des dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts, les suppléments d'impôt sur le revenu correspondants. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.  
 Sur les frais de procédure :   
 20. Par voie de conséquence de l'ensemble de ce qui précède, les conclusions que Mme B présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C B et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord, ainsi qu'au président du conseil départemental de l'ordre des infirmiers du Nord et à la présidente du conseil départemental de l'ordre des sage-femmes du Nord. 
   Délibéré après l'audience publique du 17 octobre 2024 à laquelle siégeaient : 
   
   - M. Marc Heinis, président de chambre, 
   - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
   - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
   Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : M. ALe rapporteur, 
 J.-F. PapinLe président de la formation de jugement, 
 F.-X. Pin 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La greffière, 
 E. Héléniak        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Par délégation, 
 La greffière, 
 Elisabeth HELENIAK 
 1 
 N°23DA02321