CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 27 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016. 
 Par un jugement n° 2007504 du 7 novembre 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 3 janvier 2023 et des mémoires complémentaires, enregistrés le 16 février 2024 et le 27 décembre 2024, M. A, représenté par Me Morand, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de lui accorder, à titre principal, la décharge de ces impositions et pénalités et, à titre subsidiaire, la réduction, à concurrence, du coefficient de majoration de 1,25 appliqué sur le fondement du 2° de l'article 158-7 du code général des impôts ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - les dépenses personnelles ont été imposées à tort sur le fondement de l'article 111 c) du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'il s'agit d'avantages relevant de la catégorie des traitements et salaires ; 
 - ces sommes, qui constituent des bénéfices distribués non déclarés ne correspondant pas à des opérations individualisées, ne sont pas, par nature, imposables sur le fondement de ces dispositions ; 
 - la majoration de 1,25 appliquée aux revenus distribués sur le fondement du 2° de l'article 158-7 du code général des impôts est infondée comme portant sur des revenus nécessairement fictifs. 
 Par des mémoires, enregistrés le 3 juillet 2023, le 31 juillet 2024 et le 21 janvier 2025, ces derniers non communiqués, la ministre du budget et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - s'agissant des impositions établies au titre des années 2014 et 2015, il y a lieu, à titre subsidiaire, de maintenir l'imposition des revenus distribués sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts ; 
 - les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 16 janvier 2025 l'instruction a été rouverte. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pruvost, président-rapporteur, 
 - et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Diasko Sécurité, ayant M. A pour gérant et associé, qui exerçait une activité de gardiennage et de sécurité, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à la suite de laquelle M. et Mme A ont été assujettis, au titre des années 2014, 2015 et 2016, à des compléments d'impôt sur le revenu notifiés selon la procédure contradictoire résultant de la réintégration dans leurs revenus imposables, en premier lieu, d'une part, de dépenses personnelles de M. A prises en charge par la société et, d'autre part, de recettes sociales non enregistrées en comptabilité reconstituées à l'issue du contrôle que l'administration a imposées entre les mains de l'intéressé sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts, en deuxième lieu, de sommes versées par la SARL Diasko Sécurité sur le compte bancaire de l'épouse de M. A que l'administration a imposées entre les mains de celle-ci sur le même fondement et, en troisième lieu, de soldes débiteurs du compte courant d'associé de M. A à la clôture de l'exercice du 31 décembre 2016 que l'administration a imposés entre les mains de l'intéressé sur le fondement de l'article 111 a. du code. Ces distributions ont été majorées du coefficient de 1,25 prévu au 2° de l'article 158-7 du code général des impôts. M. A relève appel du jugement du 7 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions, des contributions sociales corrélativement mises à la charge du foyer fiscal au titre des années 2014, 2015 et 2016 du chef de ces rectifications de ses revenus imposables ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales qui dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 3. La proposition de rectification du 5 décembre 2017 notifiée à M. et Mme A à titre personnel afin de tirer les conséquences en matière d'impôt sur le revenu de la vérification de comptabilité de la SARL Diasko Sécurité mentionne, s'agissant des revenus distribués imposés au titre des dépenses personnelles du gérant prises en charge par la société, s'agissant des revenus distribués imposés au titre du solde débiteur du compte courant d'associé de l'intéressé et s'agissant des revenus distribués imposés au titre des sommes versées par la société à Mme A, la nature des impositions concernées, la catégorie d'imposition, la base légale appliquée et le montant des bases imposées. Elle expose suffisamment, pour chacun de ces trois chefs de rectification, les motifs justifiant la réintégration de ces sommes dans les revenus imposables de M. et Mme A. S'agissant des distributions imposées entre les mains de M. A sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts correspondant aux omissions de recettes constatées à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la société, la proposition de rectification mentionne également les années d'imposition, la catégorie d'imposition, le fondement légal et le montant des bases retenues. Si la proposition de rectification expose les raisons pour lesquelles M. A a été regardé, en qualité de maître de l'affaire, comme l'unique bénéficiaire des distributions résultant de la reconstitution, elle se borne à relever que les résultats de la SARL Diasko Sécurité ont été reconstitués en l'absence de présentation d'une comptabilité sincère et probante et à faire état du montant du résultat de chacun des exercices 2014 et 2015 de, respectivement, 69 570 euros et 192 983 euros. Dans ces conditions, faute d'exposer les éléments pris en compte pour rectifier les résultats de la société, ni préciser les modalités selon lesquelles les recettes ont été reconstituées, la proposition de rectification du 5 décembre 2017 adressée à M. et Mme A, est, en elle-même, insuffisamment motivée. Si M. A fait valoir que la proposition de rectification qui lui a été adressée ne renvoie pas expressément à la proposition de rectification du 21 novembre 2017 destinée à la SARL Diasko Sécurité, il résulte toutefois de l'instruction qu'il a accusé réception, le 23 novembre 2017, de la proposition de rectification du 21 novembre 2017, laquelle a été envoyée à son nom et à son adresse personnelle, et que, dans les observations du 5 février 2018 qu'il a présentées en réponse à la proposition de rectification du 5 décembre 2017 qui lui est parvenue le 6 décembre 2017, il s'est référé aux observations qu'il avait formulées le 20 janvier 2018 au nom de la société en réponse à la proposition de rectification du 21 novembre 2017 en relevant que la rectification proposée à titre personnel " découlait directement des rehaussements proposés à la SARL Diasko Sécurité ". Par suite, dès lors que la proposition de rectification adressée à la société était, elle-même, suffisamment motivée en ce qui concerne les modalités de détermination des omissions de recettes omises et des résultats rectifiés à l'origine des distributions occultes imposées entre les mains de M. A sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts, M. et Mme A doivent, dans les circonstances de l'espèce, être regardés comme ayant disposé de l'ensemble des informations leur permettant de formuler leurs observations ou de faire connaître leur acceptation conformément aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit dès lors être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'imposition des dépenses personnelles de M. A : 
 4. Les dépenses exposées pour les besoins du déplacement du salarié ou du dirigeant ont la nature d'une dépense personnelle de ce dernier. S'il est loisible à l'employeur d'en assurer la prise en charge, celle-ci, sous réserve qu'elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif, a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d'un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l'article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l'employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité. A défaut, ils constituent des avantages occultes au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles des bénéfices de la société. 
 5. Il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que M. A a déclaré, au cours de la vérification de comptabilité de la SARL Diasko Sécurité, que les dépenses afférentes à un abonnement Canal + ainsi qu'à des frais de déplacement en avion à destination de la Côte d'Ivoire comptabilisées en charges déductibles par la société à hauteur d'un montant total de 4 056 euros pour l'exercice clos en 2015 et de 3 418 euros pour l'exercice clos en 2015 constituaient des dépenses personnelles. Il est constant que les avantages en nature octroyés à l'intéressé n'ont pas été comptabilisés comme tels sous une forme explicite par la SARL Diasko Sécurité. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a, en application de l'article 111 c. du code général des impôts, regardé les avantages en nature consentis à M. A comme ayant un caractère occulte et réintégré leurs montants dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu du foyer fiscal dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non en tant que revenus imposables sur le fondement de l'article 62 du code. 
 En ce qui concerne l'imposition des recettes omises par la SARL SARL Diasko Sécurité : 
 6. Ainsi qu'il vient d'être dit, l'administration fiscale a rapporté aux résultats imposables à l'impôt sur les sociétés de la SARL Diasko Sécurité des exercice clos le 31 décembre 2014 et le 31 décembre 2015 les produits non comptabilisés, comprenant la taxe sur la valeur ajoutée collectée non reversée, d'un montant de 69 570 euros et de 192 983 euros, mis en évidence par la reconstitution des chiffres d'affaires et des résultats de cette société et inclus les distributions correspondantes dans les revenus taxables de M. et Mme A sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts. 
 7. Si l'appelant conteste le fondement légal retenu par l'administration fiscale pour imposer ces revenus distribués, la circonstance, à la supposer établie, que les omissions de recettes ne correspondent pas à des opérations individualisées et identifiables dans la comptabilité de la société dont M. A aurait directement tiré avantage pour en avoir été le bénéficiaire ne fait pas, en soi, obstacle à l'application de l'article 111 c. du code général des impôts et, partant, à l'imposition de ces distributions à l'impôt sur le revenu sur le fondement de ce texte. 
 8. L'appelant, ne conteste ni l'existence, ni le montant, ni l'appréhension des distributions en provenance de la SARL Diasko Sécurité. 
 En ce qui concerne l'application du coefficient de 1,25 : 
 9. Aux termes de l'article 158-7 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ". 
 10. Si M A se prévaut de la décision de la Cour européenne des droits de l'homme n° 26604/16, Waldner c. France du 7 décembre 2023 retenant qu'il y a eu violation de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dans une affaire mettant en cause l'application de la majoration de 25 %, applicable aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux ou de bénéfices agricoles prévue au 1°, désormais abrogé, du 7 de l'article 158 du code, il se borne à faire valoir que cette majoration conduit à la taxation d'un revenu fictif sans préciser en quoi la situation de M. et Mme A, qui sont imposés à raison de revenus de capitaux mobiliers auxquels a été appliquée la majoration applicable aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, prévue au 2° du 7 du même article, pourrait conduire à écarter l'application de cette disposition. Ce moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale, présentée à titre subsidiaire par le ministre en appel, tendant au maintien de l'imposition des distributions correspondant aux recettes omises sur le fondement du 1° l'article 109-1 du code général des impôts, que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause celles présentées au titre des dépens, doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et à la ministre auprès du Premier ministre, chargée du budget et des comptes publics. 
 Délibéré après l'audience du 6 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 M. Haïli, président-assesseur, 
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 février 2025. 
 Le président-rapporteur, 
 D. Pruvost 
 Le Président-assesseur, 
 X. Haïli 
 La greffière, 
 G. Tarlet 
 La République mande et ordonne à la ministre auprès du Premier ministre, chargée du budget et des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,