CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 25 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. et Mme B et D C ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2002498 du 14 novembre 2022, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 3 210 euros prononcé en cours d'instance (article 1er) et a rejeté le surplus de leur demande (article 2). 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 janvier et 23 novembre 2023, M. et Mme C, représentés par Me Fanget, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités auxquelles ils demeurent assujettis ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le jugement du tribunal administratif est irrégulier en raison d'une motivation insuffisante sur l'absence de résidence principale à l'Alpe d'Huez ; 
 - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a manqué à son devoir de loyauté en ne les informant pas suffisamment sur les extractions du fichier des actes présentés à la publication ou à l'enregistrement, du fichier des comptes bancaires et du fichier des cartes grises de véhicules utilisées pour établir les impositions, et en ne leur communiquant pas ces extractions, qui ne sont pas issues de bases de données ouvertes au public ; 
 - l'administration a également méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a manqué à son devoir de loyauté dès lors qu'elle a nécessairement exercé, sans les en informer, son droit de communication auprès d'autres opérateurs, notamment les fournisseurs d'électricité, de gaz, d'eau et de téléphone et de la commune de l'Alpe d'Huez ; 
 - l'administration a également méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que les éléments qu'elle apporte sont insuffisants à établir l'absence de résidence principale à l'Alpe d'Huez par rapport aux éléments qu'ils produisent eux-mêmes ; 
 - leur résidence principale était à l'Alpe d'Huez au jour de la cession ; 
 - le calcul de la plus-value immobilière brute est erroné, dès lors que l'administration n'a pas retenu la majoration forfaitaire pour travaux de 15 %, ni ne leur a demandé les justificatifs de travaux nécessaires pour permettre leur prise en compte au niveau du prix de revient pour leur montant réel ; 
 - la pénalité de 40 % pour manquement délibéré est insuffisamment motivée et non-fondée. 
 Par un mémoire, enregistré le 8 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 24 novembre 2023, la clôture d'instruction, initialement fixée au 24 novembre 2023, a été reportée au 26 décembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la route ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont cédé, le 16 novembre 2015, à la SCI Rêve d'hiver, dont ils sont associés, un tènement immobilier situé à l'Alpe d'Huez (Isère) constitué d'un chalet à usage d'habitation avec terrain attenant au prix de 1 000 000 euros. La plus-value qu'ils ont réalisée à cette occasion a été placée sous le régime de l'exonération prévu au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette exonération au motif que ce bien ne constituait pas la résidence principale des intéressés au jour de la cession. Elle a néanmoins fait application des dispositions de l'article 150 VC du même code et a appliqué à la plus-value brute réalisée l'abattement de 6 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième. En conséquence, M. et Mme C n'ont été assujettis à aucune cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mais à des contributions sociales au titre de l'année 2015, assorties d'intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Au stade de la réclamation préalable, l'administration a accepté de majorer le prix d'acquisition de leur bien immobilier du taux forfaitaire de 7,5 % pour frais d'acquisition, et prononcé, le 7 février 2020, un dégrèvement de 1 484 euros. Par un jugement du 14 novembre 2022, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 3 210 euros dont l'administration a prononcé le dégrèvement en cours d'instance et a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des contributions sociales  et des majorations auxquelles ils demeurent assujettis. M. et Mme C relèvent appel de ce jugement en tant qu'il rejette le surplus de leur demande. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. " 
 3. Le tribunal administratif a répondu au point 10. de son jugement, de manière suffisamment circonstanciée, au moyen des requérants tiré de ce que le bien immobilier situé à l'Alpe d'Huez constituait leur résidence principale au jour de la cession, étant précisé, à cet égard, que les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre à chacun des arguments exposés par les intéressés à l'appui de ce moyen. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement contesté doit être écarté. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 
 5. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a effectivement utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est notamment fondée, pour considérer que le chalet de l'Alpe d'Huez ne constituait pas la résidence principale de M. et Mme C au jour de la cession, sur la circonstance que les consommations d'électricité de ce chalet étaient inconnues, sur la circonstance qu'ils n'ont pas modifié leur adresse auprès du service d'immatriculation des véhicules, de la Poste et des établissements bancaires au sein desquels ils détiennent des comptes et sur la circonstance que les actes notariés par lesquels ils ont cédé, dans le courant de l'année 2015, un garage et un fonds de commerce mentionnaient qu'ils étaient domiciliés à Reyrieux dans l'Ain. A la demande de M. et Mme C de leur communiquer la copie de l'ensemble des pièces obtenues de tiers préalablement à l'établissement de la proposition de rectification, l'administration leur a transmis, à l'appui de la réponse aux observations du contribuable du 18 mars 2019, les réponses de la Poste et du distributeur d'électricité Enedis, mais ne leur a pas communiqué les éléments provenant de la consultation du fichier immobilier, du fichier des comptes bancaires et du fichier d'identification des véhicules. 
 7. L'obligation d'information sur l'origine des renseignements ne s'étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires. Il s'ensuit que les informations contenues dans le fichier immobilier, qui proviennent des actes notariés déposés au service des impôts en application des prescriptions de l'article 860 du code général des impôts, sont de ce fait hors du champ d'application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Il en va de même des informations contenues dans le fichier des comptes bancaires, qui retrace les déclarations d'ouverture, de clôture ou de modification des comptes bancaires qui doivent être souscrites par les établissements qui gèrent ces comptes en vertu des articles 164 FB et suivants de l'annexe IV au code général des impôts. 
 8. L'administration a indiqué, dans la proposition de rectification du 14 décembre 2018, que la consultation du fichier d'identification des véhicules, effectuée en application de l'article L. 330-2 du code de la route, a révélé que l'adresse de domiciliation de M. et Mme C figurant sur les certificats d'immatriculation des véhicules à leur nom n'avait pas été modifiée. Si les contribuables n'ont pas accès au fichier d'identification des véhicules détenu par le ministère de l'intérieur, les informations contenues dans ce fichier, et notamment l'adresse de la personne au nom de laquelle est établi le certificat d'immatriculation, sont reprises dans le document qui lui est adressé par cette administration. Il en résulte que M. et Mme C, titulaires des certificats d'immatriculation des véhicules en cause, étaient en mesure de vérifier l'exactitude de ces informations, qui figuraient sur les certificats d'immatriculations, édités à partir du fichier, qui leur ont été adressés. 
 9. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se serait fondée, pour établir les impositions en litige, sur des réponses à l'exercice de son droit de communication auprès d'opérateurs autres que La Poste et Enedis, dont les réponses ont été, ainsi qu'il a été dit au point 6, communiquées à M. et Mme C, et auprès de la commune de l'Alpe d'Huez. 
 10. Enfin, si M. et Mme C soutiennent que les éléments apportés par l'administration sont insuffisants pour établir l'absence de résidence principale à l'Alpe d'Huez par rapport aux éléments qu'ils produisent eux-mêmes, ce moyen est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 
 11. Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et, en tout état de cause, du devoir de loyauté, doivent être écartés. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne le principe de l'imposition : 
 12. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession () ". 
 13. La résidence principale est le lieu où le contribuable réside habituellement et effectivement pendant la majeure partie de l'année, une utilisation temporaire d'un logement ne pouvant être regardée comme suffisante pour que le logement ait le caractère, au jour de la cession, d'une résidence principale susceptible de bénéficier de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. 
 14. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 15. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C ont, avant le 1er janvier 2015 et après le 16 novembre 2015, déclaré aux services fiscaux résider à Reyrieux dans l'Ain. Ils n'ont mentionné leur chalet situé à l'Alpe d'Huez comme leur résidence principale au 1er janvier 2015 que dans leur déclaration de revenus de l'année 2014, souscrite le 26 mai 2015, sans préciser la date de leur déménagement. Il résulte par ailleurs de l'instruction qu'ils n'ont ni souscrit d'ordre de réexpédition de leur courrier auprès de la Poste au cours de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ni procédé au changement d'adresse des certificats d'immatriculation de leurs véhicules, ni modifié la domiciliation de leurs comptes bancaires. L'adresse de Reyrieux a également été mentionnée comme celle de leur domicile dans les actes de vente des 18 mars et 15 novembre 2015 portant sur un garage et un fonds de commerce leur appartenant. Il résulte également de l'instruction que M. et Mme C exerçaient leurs activités professionnelles respectives à Lyon, M. C en tant que gérant de la société C NB par l'intermédiaire de laquelle il exerçait une activité de courtier pour le compte de la Française des Jeux et Mme C en tant qu'exploitante d'un salon de soins esthétiques et d'employée de la société C NB comme adjointe au chef d'entreprise. Si les requérants soutiennent que M. C s'est désengagé de la gestion opérationnelle de sa société en confiant la direction opérationnelle à son fils à compter de 2012, ils n'apportent aucun élément de nature à le démontrer, alors qu'il en est resté le gérant, que les agréments de la Française des jeux sont, comme le relève l'administration, attribués " intuitu personae " et que sa rémunération a augmenté en 2014 et 2015, celle de son fils étant au contraire demeurée stable. Ils ne justifient par aucune pièce que Mme C, qui occupait des fonctions peu compatibles avec le télétravail, disposait d'une autorisation de travail à distance pour ses fonctions d'adjointe au sein de la société C NB et procédait à la fermeture de son salon de soins, qui comptait deux salariés, ou en confiait la gestion à ces derniers, pendant son absence alléguée trois jours par semaine. Par ailleurs, si M. et Mme C produisent la facture EDF de résiliation de leur abonnement à l'Alpe d'Huez au 29 avril 2015, celle-ci ne porte que sur un montant de 39,24 euros HT pour la période du 23 juillet 2012 au 27 avril 2015, tandis que la facture de la société Saur du 29 janvier 2015 ne fait état que d'un tarif d'abonnement pour le chalet et non de consommation d'eau et que celle de la société Primagaz du 20 février 2015, relative à une livraison de gaz d'un montant de 1 518,49 euros TTC, leur a été adressée à Reyrieux. S'ils produisent une facture Orange pour une ligne fixe à l'Alpe d'Huez, celle-ci se rapporte à la période du 27 octobre au 26 décembre 2012. Enfin, la circonstance que M. et Mme C ont été inscrits sur la liste électorale de la commune d'Huez en 2014 et 2015 ne suffit pas à établir leur résidence habituelle dans le chalet. Dans ces conditions, le chalet de l'Alpe d'Huez ne peut être regardé comme étant la résidence habituelle de M. et Mme C au jour de la cession, intervenue le 16 novembre 2015. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts sous le bénéfice de laquelle ils ont placé la plus-value réalisée à cette occasion. 
 En ce qui concerne le montant de la plus-value imposable : 
 16. Aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VB de ce code : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des travaux dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover () II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : () 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. () ". 
 17. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C, l'administration a admis, sur la base des factures produites à l'appui de leur demande de première instance, un montant de travaux de 18 926,89 euros en majoration du prix d'acquisition de leur chalet, montant supérieur au forfait de 15 % du prix d'acquisition, égal à 17 562,15 euros. Les requérants, qui se bornent à faire valoir qu'aucune majoration forfaitaire du prix d'acquisition n'a été admise, et qu'aucun justificatif ne leur a été demandé, ne critiquent pas les motifs par lesquels les premiers juges ont refusé, eu égard à la nature des dépenses sur lesquelles elles portent, d'admettre les autres factures produites devant eux en majoration du prix d'acquisition de leur bien. Par suite, le moyen tiré de ce que le montant de la plus-value imposable est erroné ne peut qu'être écarté. 
 Sur la majoration : 
 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Selon l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ". 
 19. En premier lieu, dans la proposition de rectification du 14 décembre 2018, l'administration a visé le a. de l'article 1729 du code général des impôts et indiqué, de manière détaillée, les motifs de fait l'ayant amenée à considérer que M. et Mme C avaient sciemment déclaré un changement d'adresse dans leur déclaration de revenus de l'année 2014, alors qu'ils avaient maintenu leur résidence principale à Reyrieux, dans le but de bénéficier indûment de l'exonération de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de leur chalet de l'Alpe d'Huez intervenue en 2015. Par suite, l'administration a suffisamment motivé l'application de la majoration en cause au regard des exigences posées par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. 
 20. En second lieu, l'administration relève que M. et Mme C, qui résidaient depuis de nombreuses années à Reyrieux (Ain), à proximité du lieu d'exercice de leurs activités professionnelles respectives, ont déclaré une adresse à l'Alpe d'Huez dans leur déclaration de revenus de l'année 2014 souscrite le 26 mai 2015, quelques mois avant la vente de leur bien immobilier et dans l'acte de vente de ce bien du 16 novembre 2015, alors qu'ils n'y avaient pas leur résidence principale, qui est toujours restée celle de Reyrieux, ainsi que cela ressort, notamment, de la circonstance qu'ils n'ont pas déclaré de changement d'adresse auprès d'autres organismes, qu'ils ont conclu deux autres ventes en 2015 faisant état de leur résidence à Reyrieux et qu'ils exerçaient toujours une activité professionnelle à Lyon. Elle ajoute que ce changement d'adresse a été fait en toute connaissance de cause par M. et Mme C, dans le but de bénéficier indûment de l'exonération de plus-value applicable aux cessions de résidences principales, dont ils ne pouvaient ignorer qu'ils ne remplissaient pas les conditions. Par suite, l'administration doit, eu égard à ces éléments, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention des contribuables d'éluder l'impôt. 
 21. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi, en tout état de cause, que celles relatives aux dépens, doivent également être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B et D C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 11 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, 
 M. Laval, premier conseiller, 
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 25 juin 2024. 
 Le rapporteur, 
 A. Porée 
 La présidente, 
 A. Courbon 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,