CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 12 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. et Mme Michel B ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 à raison de la plus-value générée par la cession à titre onéreux par M. B d'un fonds civil d'avocat à la SELARL Cabinet B Avocats, ainsi que des intérêts de retard correspondants.  
 Par un jugement n° 2103031 du 22 novembre 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête enregistrée le 25 janvier 2023 et un mémoire enregistré le 15 mai 2025, ce dernier n'ayant pas été communiqué, M. et Mme B, représentés par Me B, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 22 novembre 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et intérêts de retard ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - M. B était une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu et il remplissait donc toutes les conditions prévues par l'article 238 quindecies du code général des impôts nonobstant la conclusion d'un commodat à durée déterminée ; l'administration fiscale l'a d'ailleurs imposé chaque année à la cotisation foncière des entreprises ; aucune disposition n'impose qu'au jour de la transmission du fonds de commerce, son propriétaire en ait effectivement repris la gérance en cas de contrat de location-gérance ou de contrat comparable ;  
 - subsidiairement, le droit de reprise de l'administration fiscale était prescrit. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 8 août 2023, le ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Vinet, présidente-assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, qui exerçait la profession d'avocat, a cédé, le 16 juin 2016, à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Cabinet B Avocats, sa clientèle, pour un montant de 250 000 euros. Auparavant, il avait mis gratuitement son fonds civil de cabinet d'avocat à la disposition de cette SELARL dans le cadre d'un contrat de commodat conclu le 16 novembre 2009 avec effet à compter du 1er janvier 2010, tacitement reconduit d'année en année. La conclusion de la vente a entraîné la cessation du contrat de commodat et la SELARL Cabinet B Avocats est ainsi devenue propriétaire de la clientèle qu'elle exploitait dans le cadre de ce contrat. M. B a déclaré, au titre de l'année 2016, une plus-value à long terme d'un montant de 242 700 euros résultant de cette cession, en principe imposable à l'impôt sur le revenu selon le régime des plus-values professionnelles défini à l'article 39 duodecies du code général des impôts mais en se plaçant sous le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 238 quindecies du même code. Toutefois, par une proposition de rectification du 11 janvier 2018, faisant suite à la vérification de comptabilité de son activité professionnelle, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, et a réintégré la plus-value dans les bases de l'impôt sur le revenu de son foyer fiscal au titre de l'année 2016. La rectification a été maintenue malgré les observations des contribuables et l'imposition mise en recouvrement le 30 septembre 2018. M. et Mme B relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de M. B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 et des intérêts de retard correspondants. 
 2. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719,720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € ; / () / II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : / 1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / 2 La personne à l'origine de la transmission est : / a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu ; / () / 3 En cas de transmission à titre onéreux, le cédant ou, s'il s'agit d'une société, l'un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce la direction effective n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise. / () / VII. - La transmission d'une activité qui fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable peut bénéficier du régime défini au I si les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : / 1° L'activité est exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location ; / 2° La transmission est réalisée au profit du locataire / (). ". Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de l'exonération prévu en faveur des plus-values réalisées lors de la transmission d'une activité faisant l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable est subordonné au respect non seulement des conditions énoncées aux 1°et 2° du VII mais aussi de celles mentionnées au I et au II de l'article 238 quindecies du code général des impôts. 
 3. Pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération sous laquelle M. B avait placé la plus-value professionnelle réalisée lors de la vente de son fonds civil d'avocat, soit sa clientèle et son matériel, l'administration fiscale a retenu, d'une part, qu'il n'exerçait pas une activité d'entreprise individuelle à titre professionnel dès lors que ce fonds civil avait été exploité par la cessionnaire aux termes d'un contrat de commodat ayant pris effet le 1er janvier 2010 et qu'ainsi M. B, qui avait cessé depuis cette date de participer, en qualité d'entrepreneur individuel, de façon personnelle, directe et continue à la gestion de l'entreprise, ne remplissait pas la condition d'exercice professionnel de l'activité prévue au II de l'article 238 quindecies du code général des impôts et, d'autre part, qu'il ne remplissait pas non plus la condition prévue au VII du même article, visant l'hypothèse d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable, un contrat de commodat ne pouvant être qualifié de tel selon l'administration.  
 4. Il résulte des dispositions citées au point 2 ci-dessus, que le bénéfice de l'exonération prévue en faveur des plus-values réalisées à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle est subordonné au fait que la personne à l'origine de la transmission soit notamment une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu, qualité dont se prévaut M. B. Ces dispositions doivent être comprises comme imposant, en principe, que le cédant soit celui qui exerce l'activité à la date de la cession, sous réserve des dispositions prévue au VII, lesquelles permettent au cédant qui n'exploite plus personnellement son activité de bénéficier de l'exonération de plus-value, lorsque cette activité fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable et qu'il remplissait les conditions prévues au II, à condition que le cessionnaire soit le locataire. 
 5. Il résulte de l'instruction que, depuis le 1er janvier 2010, M. B exerçait son activité professionnelle d'avocat au sein de la SELARL Cabinet B Avocats, société de capitaux dont il était associé et à laquelle il prêtait gratuitement, via un contrat de prêt à usage ou " commodat ", son fonds civil, constitué de sa clientèle et de matériel. Cette société était soumise à l'impôt sur les sociétés. Toutefois, son entreprise individuelle n'avait pas disparu malgré l'absence de tous revenus et de toutes charges déclarés, elle s'acquittait annuellement de la cotisation foncière des entreprises et était, en principe, soumise à l'impôt sur le revenu. Par ailleurs, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que M. B remplissait la condition prévue au a) du 2 du II de l'article 238 quindecies du code général des impôts lors de la signature avec la SELARL Cabinet B Avocats du contrat de " commodat " déjà mentionné et ayant pour objet le fonds libéral de son activité d'avocat. Si un tel contrat est conclu à titre gratuit, à la différence d'un contrat de location-gérance, nécessairement conclu à titre onéreux, ces deux contrats ont pour objet de permettre l'exercice par un tiers de l'activité professionnelle qui en est l'objet sans que cela n'entraîne cession à ce tiers des éléments du fonds libéral correspondant, lequel revient en fin de contrat au prêteur ou au loueur, de sorte et que ni l'un ni l'autre de ces contrats ne peuvent être regardés comme une cessation d'activité générant une plus-value. Il suit de là que le contrat de prêt à usage du fonds libéral doit être regardé, au sens et pour l'application des dispositions précitées du VII de l'article 238 quindecies du code général des impôts, comme un contrat comparable à celui de location-gérance. Par suite, M. et Mme B sont fondés à soutenir que la plus-value générée par la cession par M. B de son fonds libéral à la SELARL Cabinet B Avocats pouvait bénéficier d'une exonération sur le fondement des dispositions citées au point 2 ci-dessus.  
 6. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre moyen de la requête, que M. et Mme B sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui doit être annulé, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.  
 7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à verser à M. et Mme B au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DÉCIDE :  
 Article 1er : Le jugement n° 2103031 du tribunal administratif de Lyon du 22 novembre 2022 est annulé.  
 Article 2 : M. et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 à raison de la plus-value générée par la cession à titre onéreux par M. B d'un fonds civil d'avocat à la SELARL Cabinet B Avocats, ainsi que des intérêts de retard correspondants.  
 Article 3 : L'Etat versera 2 000 euros à M. et Mme B au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Michel et A B et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Délibéré après l'audience du 22 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Michel, présidente de chambre, 
 Mme Vinet, présidente-assesseure, 
 M. Moya, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 juin 2025. 
 La rapporteure, 
 C. VinetLa présidente, 
 C. Michel 
 La greffière, 
 F. Bossoutrot        
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
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