CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 18 décembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) ADP Fermetures a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 24 février 2015 au 31 décembre 2017, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2008345 du 28 mars 2023, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 mai 2023 et le 5 février 2024, A, représentée par Me Foudil, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 28 mars 2023 ; 
 2°) de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés en litige, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 600 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification du 4 septembre 2018 est insuffisamment motivée en ce qui concerne les discordances de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - l'administration fiscale ne démontre pas l'existence de discordances entre la taxe sur la valeur ajoutée collectée et la taxe déclarée ; 
 - c'est à tort que l'administration a estimé qu'elle avait minoré son actif en s'abstenant de porter le fonds de commerce qui lui a été transféré en immobilisation. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 novembre 2023 et le 16 septembre 2024, le ministre chargé du budget et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A, qui exerce une activité de travaux de menuiserie bois et PVC, et dont le siège était situé à Gap (Hautes-Alpes), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 24 février 2015 au 31 mars 2017, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 2017. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a notamment rappelé la taxe sur la valeur ajoutée collectée mais non déclarée, et rectifié son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2016 à raison d'une minoration d'actif résultant d'un transfert de fonds de commerce non inscrit à l'actif. A relève appel du jugement du 28 mars 2023 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont ainsi été réclamés au titre de la période du 24 février 2015 au 31 décembre 2017, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a ainsi été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016, et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 4 septembre 2018 au représentant légal de A indiquait qu'elle portait notamment sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée et précisait les périodes concernées, rappelait les dispositions de l'article 269 du code général des impôts et les règles d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations de services, et faisait état de la constatation de discordances entre les chiffres d'affaires figurant en comptabilité et ceux portés sur les déclarations malgré des régularisations spontanément opérées. Elle exposait ensuite le détail de la méthode dite " en masse " utilisée pour calculer ces discordances sous forme de tableaux, qui indiquent, pour chacun des taux de taxe sur la valeur ajoutée pratiqués par la société, les montants du chiffre d'affaires déclaré hors taxes comptabilisé et de la taxe sur la valeur ajoutée facturée, ainsi que ceux des comptes clients à l'ouverture et à la fermeture, corrigés des avances clients, pour aboutir aux montants totaux toutes taxes comprises et hors taxes. Ces montants sont comparés aux chiffres d'affaires déclarés et les tableaux exposent, au titre de chaque taux de chaque année, les montants des différences hors taxes, ainsi que celles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, et mentionnent enfin les écarts constatés en comptabilité et les régularisations spontanément opérées. La proposition de rectification précise également que cette méthode a été corroborée par divers éléments, à savoir pour la période du 24 février 2015 au 31 mars 2017 la constatation des écarts en comptabilité, l'existence de régularisations, les rapprochements de chiffre d'affaires réalisés par l'expert-comptable et aboutissant au même résultat ainsi que les résultats de rapprochements avec les crédits bancaires, et pour la période du 1er avril au 31 décembre 2017 le résultat d'un rapprochement avec les crédits bancaires. A l'issue de ces exposés, la proposition de rectification contient un tableau récapitulatif, année par année et suivant les trois taux pratiqués au cours de la période, exposant l'insuffisance du montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, compte tenu des régularisations intervenues. Par suite, alors même que le détail des encaissements n'est pas précisé, la proposition de rectification du 4 septembre 2018 est suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 269 du même code, relatif au fait générateur et à l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée : " () 2. La taxe est exigible : / () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits () ". En l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité, l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la société n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées. Il lui est en revanche loisible de procéder à des tests de cohérence des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en les rapprochant d'autres éléments tirés de la comptabilité de la société, tels les soldes des comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigés de leurs variations entre l'ouverture et la clôture de la période considérée. 
 5. A l'issue de la vérification de comptabilité, le vérificateur a constaté, ainsi qu'il a été dit précédemment, des discordances entre les chiffres d'affaires figurant en comptabilité et ceux portés sur les déclarations malgré des régularisations spontanément opérées, pour des montants de 2 025 euros au titre de la période du 24 février 2015 au 31 mars 2016, et de 6 486 euros au titre de la période du 1er avril au 31 décembre 2017. Si la société requérante soutient que l'administration n'établit pas l'existence de telles discordances, le vérificateur s'est fondé au titre de chacune des périodes et de chacun des taux de taxe sur la valeur ajoutée pratiqué sur le chiffre d'affaires déclaré hors taxes qui figurait effectivement en comptabilité et sur la taxe sur la valeur ajoutée facturée y afférente, corrigé des créances des clients et des avances pour aboutir, par taux de taxe, au montant du chiffre d'affaires toutes taxes comprises, comparé à celui déclaré sur les déclarations de chiffre d'affaires. Les discordances ainsi mises en lumière ont été corroborées notamment par l'enregistrement des sommes correspondantes à un compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée à régulariser, et le dépouillement des encaissements bancaires, dont le montant est légèrement supérieur à celui qui résulte de l'application de la méthode du vérificateur. L'administration, qui n'était pas tenue d'écarter au préalable la comptabilité de A comme irrégulière et dépourvue de valeur probante, apporte ainsi des éléments permettant d'établir l'existence des insuffisances de taxe sur la valeur ajoutée collectée. La société requérante ne propose aucune autre méthode plus précise que celle appliquée par l'administration fiscale. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne démontrerait pas l'existence de discordances entre la taxe sur la valeur ajoutée collectée et la taxe déclarée et à demander en conséquence que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge soient réduits de 2 025 euros au titre de la période du 24 février 2015 au 31 mars 2016 et de 3 189 euros au titre de la période du 1er avril au 31 décembre 2017. 
 6. En second lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : / () / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale () ". 
 7. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a constaté que A, qui a été créée en février 2015, a comptabilisé ses premières recettes en mars 2015, et que les recettes comptabilisées entre mars et juin 2015 s'élèvent à environ 300'000 euros, alors qu'elle ne disposait d'aucune machine à l'actif avant le mois de juillet 2015, et que la première location de matériel a été enregistrée le 13 mai 2015. En outre, A occupait des locaux situés sur le territoire de la commune des Mées (Alpes-de-Haute-Provence), dans lesquels les opérations de vérification se sont déroulées, qui étaient ceux précédemment occupés par la société à responsabilité limitée (SARL) Alu Durance PVC, dont la cessation d'activité est concomitante à la création de la société requérante et dont deux des associés sont ceux de cette dernière. Le vérificateur a estimé que ces circonstances constituaient un faisceau d'indices concordants de nature à établir que A avait repris le fonds de commerce de la SARL Alu Durance PVC, sans cependant comptabiliser les actifs le composant. Elles sont en outre confirmées par le procès-verbal de synthèse de l'enquête préliminaire conduite par la compagnie de gendarmerie nationale de Digne-les-Bains, à la suite d'un signalement de l'administrateur judiciaire de la SARL Alu Durance PVC, dont il ressort notamment que la présidente de A a reconnu en garde à vue que la majeure partie des machines et outils de cette dernière proviennent de la SARL Alu Durance PVC et lui ont été transférées afin de les soustraire à la procédure collective, ce qui a été confirmé par les employés de cette société, qui ont également été entendus, et dont l'un a précisé lors de son audition que le transfert d'activité de la SARL Alu Durance PVC à A avait été prévu à l'avance par leurs dirigeants et associés afin de se prémunir de la liquidation des actifs de la première. En faisant état de ces éléments de fait, dont la réalité n'est pas infirmée du seul fait que le tribunal correctionnel de Digne-les-Bains, dans un jugement rendu le 23 juin 2022, a accueilli une exception de nullité de la citation tirée de l'incohérence des dates dans la prévention s'agissant des faits de banqueroute par détournement ou dissimulation de tout ou partie de l'actif de la SARL Alu Durance PVC, l'administration doit être regardée comme démontrant le transfert à A des actifs de la SARL Alu Durance PVC, constitués de la clientèle, évaluée à 5 663 euros, et du matériel et outillage mentionnés au poste " installations techniques, matériel et outillage industriel " du bilan de la société, évalué à 39 080 euros. La société requérante ne conteste pas sérieusement la réalité de ce transfert en se bornant à faire valoir que l'administration n'établit pas l'existence d'un acte de transfert de fonds de commerce ou du droit à bail des anciens locaux occupés par la SARL Alu Durance PVC jusqu'à la cessation de son activité. Si elle soutient par ailleurs que la SARL Alu Durance PVC était locataire-gérant de la société PVC Durance et n'avait donc pas de fonds de commerce, qu'elle a constitué sa propre clientèle, qu'elle exerçait son activité à Malijai (Alpes-de-Haute-Provence) et que les matériels et outillages nécessaires à son activité ont été mis à sa disposition, elle ne l'établit pas, alors qu'elle ne conteste pas que des matériels et outillages étaient inscrits à l'actif de la SARL Alu Durance PVC. De même, ne sont pas de nature à apporter la preuve contraire les circonstances que l'administration n'aurait pas précisé le détail du matériel repris, ni tenu compte de l'amortissement, ni visité les ateliers situés à Malijai. Enfin, alors que sa comptabilité ne fait état d'aucune contrepartie à l'acquisition de ces éléments d'actif, et qu'elle ne produit par ailleurs aucun élément établissant qu'elle aurait acquis ce fonds à titre onéreux, elle n'est pas fondée à soutenir que la valeur des éléments ainsi intégrés à son actif devait être compensée, pour le même montant, à son passif, au titre de leur acquisition. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a rehaussé le résultat de A au titre de l'exercice clos en 2016 du montant égal à l'augmentation d'actif correspondant aux éléments d'actif qui lui ont été transférés sans contrepartie. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille, qui a suffisamment statué sur l'ensemble des moyens invoqués par la requérante et tirés de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification, du transfert d'éléments d'actifs de l'ancienne SARL Alu Durance PVC à A, et du bien-fondé des rectifications tant s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée que de l'insuffisance d'actif, a rejeté sa demande. Par conséquent, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée ADP Fermetures et au ministre chargé du budget et des comptes publics. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 5 décembre 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 décembre 2024.