CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 22 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Beleggingsmaatschappij Stako BV a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, des cotisations supplémentaires de contribution sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Par un jugement n° 2100953 du 10 juillet 2023, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 août 2023 et le 10 janvier 2024, la société Beleggingsmaatschappij Stako BV, représentée par Mes Zamour et Zanzouri, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 10 juillet 2023 ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations en litige ; 
 3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le vérificateur, attaché à la direction départementale des finances publiques du Var, n'était pas territorialement compétent pour lui proposer des rectifications ; 
 - le vérificateur n'était pas territorialement compétent selon les énonciations de la doctrine administrative référencée " BOI-IS-DECLA-30-40-40 n° 16021 170 " ; 
 - la proposition de rectification du 21 décembre 2016 est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration ne pouvait réévaluer la valeur locative de la propriété qu'elle détient ; 
 - l'évaluation réalisée par l'administration est fondée sur des termes de comparaison qui ne sont pas probants et sur un taux de rendement qui n'est pas justifié ; 
 - la contribution sur les revenus locatifs doit être déduite de son résultat fiscal ; 
 - l'administration a formellement pris position sur la méthode d'évaluation de sa propriété au cours d'un précédent contrôle ; 
 - selon la doctrine administrative référencée BOI-PAT-TPC-40, n° 20, l'application de la taxe de 3 % est incompatible avec celle de l'imposition à l'impôt sur les sociétés de la mise à disposition gratuite d'un immeuble. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 décembre 2023 et le 11 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Beleggingsmaatschappij Stako BV ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Le président de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Beleggingsmaatschappij Stako BV, qui est propriétaire d'un ensemble immobilier situé au Pradet (Var), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment estimé que le loyer annuel déclaré à raison de l'immeuble était inférieur à sa valeur locative réelle et que cette minoration, qui était constitutive d'un acte anormal de gestion, devait être réintégrée dans ses résultats. La société Beleggingsmaatschappij Stako BV a ainsi été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et de contribution sur les revenus locatifs au titre des années correspondant à ces exercices. Elle relève appel du jugement du 10 juillet 2023 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt et des majorations correspondantes. 
 Sur l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : 
 2. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". 
 3. Il n'est pas contesté que la société requérante, société de capitaux de droit néerlandais qui détient un bien immobilier en France, est imposable dans cet Etat à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206 du code général des impôts. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. En premier lieu, aux termes du premier alinéa du II de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales () qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration () ". Il résulte de ces dispositions que lorsqu'un contribuable dépose sa déclaration d'impôt auprès d'un service qui n'est pas habilité à la recevoir, tant les agents du service territorialement habilité à la recevoir que ceux du service auprès duquel la déclaration a été déposée à tort sont compétents pour établir l'imposition de ce contribuable. 
 5. Il résulte de l'instruction que la société Beleggingsmaatschappij Stako BV a déposé ses déclarations modèle 2065 dans le département du Var, où est situé l'immeuble en litige. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que les services de la direction départementale des finances publiques du Var étaient compétents pour établir les impositions au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que la société, qui a fait l'acquisition au cours de l'année 2013 d'un autre bien immobilier situé à Paris, aurait dû déposer ses déclarations auprès du service des impôts des entreprises étrangères. Par conséquent, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur n'était pas territorialement compétent pour lui proposer des rectifications. 
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 7. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à la société Beleggingsmaatschappij Stako BV, datée du 21 décembre 2016, qui comporte la mention des impôts et des années d'imposition concernés, indique, après avoir rappelé le montant des produits déclarés à raison de la mise à la disposition de la propriété à l'associé de la société, que la valeur locative doit être déterminée par l'application d'un taux de rendement de 4,5 %, retenu eu égard aux circonstances et aux qualités du bien immobilier en question, à la valeur vénale déterminée pour chaque année en cause par comparaison avec le prix de cession de plusieurs biens dont la localisation, les caractéristiques, la date et le prix de cession sont précisés. Elle précise le montant de la valeur locative ainsi déterminée et le montant des loyers réintégrés pour chacune des trois années considérées. Par suite, contrairement à ce qui est soutenu, cette proposition de rectification est suffisamment motivée. 
 8. En troisième lieu, à supposer que la société appelante ait entendu invoquer la méconnaissance de la doctrine référencée BOI-IS-DECLA-10-10-40, elle ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de ses énonciations, qui sont relatives à la procédure d'imposition. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 9. En premier lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 
 10. Il résulte de l'instruction que la propriété détenue par la société requérante est constituée d'un terrain de 27 078 m² s'étendant jusqu'à la falaise surplombant la mer Méditerranée, comportant un parc, une pinède, une piscine à débordement, un terrain de tennis, une terrasse dominant la baie, une plage et un petit port privé accessibles par un escalier, ainsi que diverses constructions, dont six bâtiments principaux, l'un étant une villa de style " belle époque " d'une superficie de 250 m² et trois d'entre eux abritant une salle de réception, une salle de projection et une chambre avec piscine et sauna et des bâtiments à aménager. Cet ensemble immobilier a été mis à la disposition d'un des associés de la société Beleggingsmaatschappij Stako BV, la société ayant comptabilisé à ce titre des produits s'élevant respectivement à 66'444 euros en 2013, 66 845 euros en 2014 et 66'947 euros en 2015. L'administration a déterminé la valeur locative de cet ensemble en appliquant un taux de rendement de 4,5 % à sa valeur vénale, elle-même déterminée par comparaison avec les prix de vente de propriétés situées à Saint-Tropez, Cavalaire, Gassin et au Rayol-Canadel-sur-Mer, dont il ressort des valeurs moyennes par m² de 9 926 euros en 2013, 10 919 euros en 2014 et 10'899 euros en 2015. A l'issue du recours hiérarchique, l'administration a ramené le taux de rendement à 3,5 %. 
 11. La société requérante, en se bornant à soutenir que les termes de comparaison ne sont pas " probants ", ne fait état d'aucun élément permettant de remettre en cause le caractère comparable des propriétés retenues, qui présentent un caractère exceptionnel du point de vue de leur emplacement et de leurs caractéristiques, ainsi que des superficies comparables au bien en cause. Par ailleurs, le taux de 3,5 % appliqué à la valeur vénale afin de déterminer le montant de la valeur locative, qui a d'ailleurs été proposé par la société elle-même lors de son entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, n'apparaît pas excessif. Par conséquent, alors même que la société Beleggingsmaatschappij Stako BV a conclu un bail d'habitation pour un loyer équivalent à la valeur locative cadastrale de la propriété, l'administration établit ainsi qu'elle était fondée à évaluer la valeur locative à 286 961 euros en 2013, 315 668 euros en 2014 et 315 090 euros en 2015. L'administration, contrairement à ce qui est soutenu, a pu ainsi évaluer la valeur locative du bien loué à partir de sa valeur vénale déterminée par comparaison, quand bien même elle avait retenu, à l'issue d'un précédent contrôle de la société Beleggingsmaatschappij Stako BV, la valeur locative cadastrale pour déterminer le montant des produits correspondant à la mise à disposition de la propriété. Par ailleurs, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir de la loi du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs, qui vise seulement à régir les obligations réciproques entre bailleurs et locataires et est par suite sans incidence sur la qualification de l'acte anormal de gestion résultant de la location d'un bien immobilier moyennant un loyer nettement inférieur à la valeur locative. Par conséquent, l'administration doit être regardée comme démontrant que la société Beleggingsmaatschappij Stako BV s'est délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt en donnant l'ensemble immobilier en location à son associé en contrepartie d'un loyer nettement inférieur à la valeur locative. 
 12. En second lieu, la contribution annuelle sur les revenus locatifs mise à la charge de la société n'a pas été engagée et comptabilisée par la société requérante au titre des exercices en litige. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle doit pouvoir déduire la contribution annuelle sur les revenus locatifs au titre des charges. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; () ". 
 14. En premier lieu, en retenant, pour évaluer la propriété en cause au titre des exercices clos en 2008 et 2009, sa valeur locative cadastrale, l'administration n'a pas, contrairement à ce que soutient la société Beleggingsmaatschappij Stako BV, pris formellement position sur l'appréciation, au regard de la loi fiscale, d'une situation de fait. La société requérante ne saurait, dès lors, utilement se prévaloir de la garantie qu'instituent les dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 15. En second lieu, la situation de la société requérante, qui, ainsi qu'il a été dit précédemment, a comptabilisé des produits à raison de la mise à disposition de l'ensemble immobilier au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, n'entre pas dans les prévisions la doctrine administrative référencée BOI-PAT-TPC-40, n° 20, relative aux personnes morales effectivement assujetties à la taxe de 3% prévue par l'article 990 D du code général des impôts et laissant gratuitement à un ou plusieurs associés personnes physiques la jouissance d'un immeuble ayant supporté la taxe. En tout état de cause, elle n'établit pas avoir indiqué dans ses déclarations n° 2746 l'attribution de la jouissance gratuite de l'immeuble à son associé. Dès lors, la société Beleggingsmaatschappij Stako BV n'est pas fondée à invoquer les énonciations de cette doctrine sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Beleggingsmaatschappij Stako BV n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. En premier lieu, aucun dépens n'ayant été exposé dans cette instance, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société Beleggingsmaatschappij Stako BV tendant à l'application de l'article R. 761-1 du code de justice administrative. 
 18. En second lieu, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société Beleggingsmaatschappij Stako BV au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Beleggingsmaatschappij Stako BV est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Beleggingsmaatschappij Stako BV et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 12 mai 2025, où siégeaient : 
 - M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère, 
 - M. Mérenne, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 mai 2025.