CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 18 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et majorations, d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016, et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2017.   
 Par un jugement n° 2100671, 2101807 du 10 juillet 2023, le tribunal administratif de Toulon a déchargé M. B, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assises sur les sommes rattachées à la catégorie des bénéfices non commerciaux, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, mis à la charge de l'Etat, dans l'affaire n° 2100671, la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et rejeté le surplus des conclusions de la requête n° 2101807.    
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 octobre 2023 et 9 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour : 
 1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 2100671, 2101807 du 10 juillet 2023 du tribunal administratif de Toulon, en ce qu'il a déchargé M. B, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 ; 
 2°) de remettre à la charge de M. B, en droits et majorations, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, pour un montant total de 70 883 euros ; 
 3°) d'annuler l'article 2 du même jugement, mettant à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le jugement attaqué est insuffisamment motivé ; 
 - la modification des règles de calcul de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts ne porte pas atteinte au droit au respect des biens protégé par l'article 1er  du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - en tout état de cause, cette atteinte n'est pas disproportionnée ; 
 - les autres moyens invoqués par M. B en première instance sont infondés. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 16 janvier 2024, M. B, représenté par Me Serra, conclut au rejet de la requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés ; 
 - il exerce une activité non sédentaire et remplit ainsi les conditions prévues par l'article 44 octies A du code général des impôts ; 
 - l'administration s'est fondée sur une réponse ministérielle qui n'a pas été publiée ; 
 - il est fondé à se prévaloir de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; 
 - la loi n° 2006-396 du 31 mars 2006 ; 
 - la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B, qui exerce l'activité de chirurgien vasculaire, a fait l'objet d'un examen de comptabilité, à l'issue duquel une proposition de rectification du 30 novembre 2018 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, au titre des années 2015, 2016 et 2017. Par les articles 1er et 2 d'un jugement du 10 juillet 2023, le tribunal a déchargé M. B, en droits et majorations, de ces impositions et a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre relève appel de ce jugement, dont il demande l'annulation de l'article 1er en ce qu'il a déchargé M. B, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 et de l'article 2. 
 Sur le moyen accueilli par le tribunal administratif de Toulon : 
 2. Il résulte de l'instruction que M. B, qui dispose pour l'exercice de son activité libérale de chirurgien vasculaire imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux d'un cabinet de consultation situé au sein d'une zone franche urbaine à Toulon, s'est placé à ce titre sous le régime d'exonération des bénéfices prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts. Les locaux de consultation n'étant pas équipés de blocs opératoires, les actes chirurgicaux ont toutefois été pratiqués par M. B dans trois cliniques situées à Ollioules, Toulon et Gassin hors zone franche urbaine, avec lesquelles ont été signés des contrats d'exercice. A la suite de l'examen de comptabilité dont a fait l'objet M. B, l'administration fiscale a limité le bénéfice de l'exonération et des allègements prévus à l'article 44 octies A du code général des impôts au prorata des recettes réalisées au sein du cabinet de consultation, situé en zone franche urbaine, en faisant ainsi application des dispositions issues de l'article 29 de la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013. Le tribunal a accueilli le moyen tiré de ce que la modification du régime prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts par la loi du 29 décembre 2013 a porté une atteinte disproportionnée à l'espérance légitime de M. B de bénéficier du régime d'exonération, initialement instauré, auquel il aurait pu prétendre, faute de motifs suffisants d'intérêt général susceptibles de la justifier. 
 3. Par la loi du 31 mars 2006 pour l'égalité des chances, le législateur a institué, à l'article 44 octies A du code général des impôts, dans le but d'inciter les entreprises à créer ou exercer des activités dans des zones franches urbaines, une exonération d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant de ces activités, totale pendant une première période de cinq années, puis partielle et dégressive pendant une seconde période de neuf années. Le sixième alinéa du II de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 précise que : " Lorsque le contribuable n'exerce pas l'ensemble de son activité dans une zone franche urbaine, le bénéfice exonéré est déterminé en affectant le montant résultant du calcul ainsi effectué du rapport entre, d'une part, la somme des éléments d'imposition à la cotisation foncière des entreprises définis à l'article 1467 afférents à l'activité exercée dans les zones franches urbaines et relatifs à la période d'imposition des bénéfices et, d'autre part, la somme des éléments d'imposition à la cotisation foncière des entreprises du contribuable définis au même article pour ladite période () ". 
 4. Le même alinéa, dans sa rédaction issue de l'article 29 de la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 précitée, énonce que : " Lorsque le contribuable n'exerce pas l'ensemble de son activité dans les zones franches urbaines, les bénéfices réalisés sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, dans les conditions de droit commun, en proportion du montant hors taxe du chiffre d'affaires ou de recettes réalisé en dehors de ces zones ". Le législateur a ainsi modifié le dispositif, décrit au point 3, de détermination du bénéfice exonéré lorsque le contribuable ne réalise pas l'ensemble de ses activités dans une zone franche urbaine en se fondant, pour son calcul, non plus sur le prorata des bases de cotisation foncière des entreprises afférentes à l'activité exercée dans la zone franche urbaine, mais sur le prorata du chiffre d'affaires ou de recettes réalisé dans cette zone. Ce nouveau dispositif a été rendu applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013. 
 5. La loi du 29 décembre 2013 précitée a eu pour objet de corriger l'inadéquation entre, d'une part, le critère retenu pour déterminer la fraction de bénéfice exonérée en application de l'article 44 octies A du code général des impôts lorsque le contribuable n'exerce pas l'ensemble de ses activités dans une zone franche urbaine, qui induisait des effets d'aubaine notamment pour les contribuables réalisant l'essentiel de leur activité en dehors de la zone au moyen de locaux n'entrant pas dans l'assiette de la cotisation foncière des entreprises, et, d'autre part, l'objectif poursuivi par ce dispositif, visant à favoriser l'installation et l'exercice effectif d'activités économiques ainsi que la création d'emplois dans le périmètre d'une telle zone. Il résulte de l'instruction que les activités de M. B au titre des années en litige étaient essentiellement exercées en dehors de la zone franche urbaine de Toulon, dans des locaux de cliniques ne constituant pas des éléments de leur imposition à la cotisation foncière des entreprises. Dans ces conditions, eu égard à la portée de la modification en cause, à ce que la contrepartie attendue de l'exonération était une localisation effective des activités dans la zone et à la durée totale de quatorze années pendant laquelle l'exonération était, totalement ou partiellement, garantie en contrepartie de cette localisation, M. B ne saurait se prévaloir d'une espérance légitime d'en bénéficier selon les modalités en vigueur avant l'intervention du législateur. Par suite, c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon s'est fondé, pour accorder la décharge sollicitée, sur ce que le législateur avait méconnu les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 6. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par la voie de l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. B tant devant la Cour que devant le tribunal administratif de Toulon. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. En premier lieu, pour remettre en cause le prorata appliqué par l'administration fiscale et demander le bénéfice de l'article 44 octies A au titre de l'ensemble de ses recettes, M. B se prévaut d'une activité non sédentaire, réalisée dans les conditions prévues au neuvième alinéa du I de cet article, qui dispose que : " Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine - territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines - territoires entrepreneurs. ".  
 8. Il résulte de l'instruction que, compte tenu des conditions de leur mise à disposition par la voie de contrats d'exercice prévoyant la mise à disposition par les cliniques au sein desquelles M. B pratique les actes chirurgicaux, qui ne sont pas situées en zone franche urbaine, des locaux, du personnel, des équipements et des services nécessaires à l'exercice de l'activité chirurgicale, en contrepartie d'une contribution financière, les locaux de ces cliniques où M. B réalise son activité chirurgicale doivent être regardés comme relevant de son entreprise, de sorte que M. B n'exerce pas son activité, comprenant l'ensemble du processus chirurgical, y compris pré et post opératoire, à l'extérieur de cette dernière.  
 9. Par suite, M. B n'est pas fondé à faire valoir que son activité serait non sédentaire au sens du neuvième alinéa du I de l'article 44 octies A. Par ailleurs, la question de savoir si cette activité est ou non réalisée dans des espaces publics au sein de ces cliniques ou si ces cliniques sont ou non chargées de missions de service public, de même que l'existence avérée, par ailleurs, d'autres activités ayant un caractère non sédentaire, y compris dans le secteur médical, mentionnées par l'interprétation administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 du 25 juin 2014, sont sans incidence sur cette qualification. 
 10. En deuxième lieu, pour fonder les impositions supplémentaires en litige, l'administration fiscale s'est fondée, ainsi qu'il a été dit, sur les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts, et non sur une réponse ministérielle à Lévy n° 92955 publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale le 25 octobre 2016. M. B ne peut ainsi utilement faire valoir que ces impositions auraient été établies sur le fondement de cette réponse ministérielle qui n'a pas été publiée au bulletin officiel des impôts.  
 11. Enfin, M. B sollicite le bénéfice du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales sans indiquer le texte fiscal qu'il aurait appliqué. Ce moyen doit être écarté comme n'étant pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la régularité du jugement attaqué, que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par ce jugement, le tribunal administratif de Toulon a déchargé M. B, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Les articles 1er et 2 de ce jugement doivent dès lors être annulés et ces impositions remises à la charge de M. B.   
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B demande au titre des frais qu'il a exposés. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : L'article 1er du jugement n° 2100671, 2101807 du 10 juillet 2023 du tribunal administratif de Toulon, en ce qu'il a déchargé M. B, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, et l'article 2 du même jugement, sont annulés. 
 Article 2 :  Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont remises à sa charge, en droits et majorations, pour un montant total de 70 883 euros.  
 Article 3 : Les conclusions de M. B tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. A B. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 4 septembre 2025, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - Mme Courbon, présidente assesseure, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 septembre 2025.