CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 5 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Les Ateliers Du Bati-Bois a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur les sociétés qui lui a été assigné au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement n° 2002222 du 2 mars 2023, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 2 mai 2023, la société Les Ateliers Du Bati-Bois, représentée par Me Kouchad, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - elle était en droit et dans l'obligation de procéder à la rectification de ses comptes sociaux de l'année 2014 et de déposer en conséquence une déclaration rectificative de résultat, le contribuable étant en droit d'obtenir la réparation des erreurs comptables ayant affecté son imposition ; en conséquence, la reconstitution effectuée par le service est viciée dans son principe dès lors qu'il n'était pas en droit d'écarter cette déclaration rectificative ; 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve d'un passif injustifié de 129 357,75 euros relativement au compte fournisseur CDC dès lors que celui-ci a été soldé au 31 décembre 2014 ainsi qu'il ressort de la déclaration rectificative ; 
 - l'administration n'a pas établi l'existence d'une rémunération occulte de 52 959 euros qu'aurait perçue sa gérante dès lors que cette rémunération a été ratifiée par l'assemblée générale des associés du 30 juin 2016 ayant approuvé les comptes rectifiés de l'exercice 2014 ; en tout état de cause, cette rémunération correspond à un travail effectif, elle est donc déductible du bénéfice ; 
 - pas davantage n'a-t-elle établi l'existence d'un avantage occulte de 8 410 euros qui aurait été accordé à titre de salaires à M. A B ; en effet ce complément de salaire correspond à un travail effectif et a été comptabilisé comme tel, fiche de paye et déclaration sociale à l'appui ; 
 - le service n'a pas établi l'existence d'un manquement délibéré ; 
 - le décompte des intérêts de retard doit être arrêté, en tout état de cause, à la date de dépôt de la déclaration rectificative de l'année 2014, effectué en mai 2016 en application du IV de l'article 1727 du code général des impôts.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 31 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient que : 
 - les moyens invoqués par la SARL Les Ateliers Du Bati-Bois ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience publique. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Agnel ; 
 - les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Les Ateliers Du Bati-Bois a pour activité la construction de maisons individuelles. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. Par une proposition de rectification du 18 novembre 2016, le service a porté à sa connaissance qu'il envisageait, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, diverses rectifications de son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La société a refusé ces rectifications lesquelles ont été confirmées par le service par lettre du 7 février 2017. Par un avis du 30 janvier 2018 la commission des impôts directs a émis un avis favorable à ces rectifications. Les impositions supplémentaires assorties de la pénalité pour manquement délibéré ont été mises en recouvrement le 31 mai 2018. La réclamation préalable de la société a été rejetée par l'administration fiscale le 26 août 2020. La SARL Les Ateliers Du Bati-Bois relève appel du jugement du 2 mars 2023 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et majorations. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 () est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité./ Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu ". Aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " () le contribuable () peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite ". 
 3. Il résulte de l'instruction que la SARL Les Ateliers Du Bati-Bois a régulièrement déposé le 15 mai 2015 sa déclaration de résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2014 faisant ressortir un bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés de 83 739,77 euros, sur lequel elle a été imposée, ces comptes ayant été approuvés par l'assemblée générale des associés le 30 juin 2015. Après réception de l'avis de vérification de comptabilité du 20 avril 2016, la société a déposé le 20 mai 2016 une déclaration rectificative relative à l'année 2014. Il ressort de la proposition de rectification du 18 novembre 2016, dont les indications sur ce point font foi jusqu'à preuve du contraire, que la société a remis au vérificateur un fichier des écritures comptables, dont la remise est rendue obligatoire par le I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, correspondant, non pas à la comptabilité ayant donné lieu à la déclaration initiale déposée le 15 mai 2015, faisant l'objet de la procédure de contrôle pour avoir servi de base aux impositions, mais à celle rectificative déposée le 20 mai 2016. Il en résulte que la comptabilité présentée n'a pas été de nature à justifier de l'exactitude des résultats déclarés par la société le 15 mai 2015 et sur lesquels elle a été imposée. Par suite, l'administration rapporte la preuve que la comptabilité qui lui a été remise était affectée de graves irrégularités et que la société requérante était en réalité dépourvue de toute comptabilité.  
 4. Le supplément d'impôt sur les sociétés assigné à la société requérante ayant été mis en recouvrement conformément à l'avis de la commission des impôts directs du 30 janvier 2018, il résulte de ce qui précède que la charge de la preuve du caractère exagéré des rectifications apportées par le service au bénéfice de l'année 2014 déclaré le 15 mai 2015 incombe à la société requérante. 
 5. La circonstance que la société requérante, qui n'a pas demandé la mise en œuvre de la procédure prévue à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, a confectionné une comptabilité rectifiée relative à l'exercice 2014, a déposé le 20 mai 2016, postérieurement à la réception de l'avis de vérification de comptabilité, une déclaration rectificative du résultat de l'année 2014 établie sur la base de cette comptabilité et a fait approuver les comptes rectifiés par une assemblée générale des associés du 30 juin 2016, ne saurait régulariser la comptabilité présentée laquelle n'est pas de nature à justifier de la déclaration primitive de résultat de l'année 2014.  
 En ce qui concerne l'ensemble des rectifications : 
 6. A la suite de la vérification de comptabilité, le service s'est borné à apporter au bénéfice imposable de l'année 2014, déclaré le 15 mai 2015, un certain nombre de rehaussements. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que le caractère vicié dans son principe ou mal-fondé de cette rectification ne saurait résulter du seul fait que la société requérante a déposé une déclaration rectificative du bénéfice de l'année 2014 dont elle entend se prévaloir.  
 En ce qui concerne l'existence d'un passif injustifié : 
 7. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. 
 8. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 18 novembre 2016, que le passif du bilan de la société requérante, sur les résultats duquel elle a été imposée dans les conditions ci-dessus rappelées au point 3, comportait un compte du fournisseur dénommé société CDC, présentant un solde créditeur de 129 357,75 euros présenté comme se rapportant à des factures émises au cours des années antérieures. Il ressort toutefois de la proposition de rectification que le service a établi, dans le cadre de la vérification de comptabilité de ce fournisseur, que la société CDC n'avait jamais adressé de factures à la société Les Ateliers Du Bati-Bois. Dans ces conditions, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir de la circonstance que ce compte fournisseur aurait été soldé dans la déclaration rectificative qu'elle a confectionnée dans les conditions ci-dessus analysées au point 3, par la comptabilisation d'un avoir, un tel élément ne pouvant tenir lieu de justification du passif litigieux ayant affecté la déclaration sur les résultats de laquelle elle a été imposée initialement.  
 En ce qui concerne les sommes versées à la gérante : 
 9. Aux termes de l'article 211 du code général des impôts : " I. - Dans les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () et dont les gérants sont majoritaires () les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont, sous réserve des dispositions du 3 de l'article 39 (), admis en déduction du bénéfice de la société pour l'établissement de l'impôt, à la condition que ces rémunérations correspondent à un travail effectif./Les sommes retranchées du bénéfice de la société en vertu du premier alinéa sont soumises à l'impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires dans les conditions prévues à l'article 62 " . Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ". 
 10. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification, que la société requérante a déduit de son bénéfice imposable une somme de 52 929,12 euros versée au cours de l'année 2014 à sa gérante majoritaire. Si la société requérante soutient que cette somme a été versée à l'intéressée à titre de rémunération de sa gérante majoritaire sur le fondement d'une décision de l'assemblée générale des associés du 30 juin 2016, approuvant les comptes rectifiés de l'exercice 2014 ayant donné lieu à la déclaration rectificative de résultat ci-dessus analysée, il ressort de la proposition de rectification, et il n'est pas contesté, que l'assemblée générale ordinaire du 30 juin 2015 avait expressément décidé que la gérance ne serait pas rémunérée et que la bénéficiaire n'a elle-même pas déclaré cette somme. Dans ces conditions, ainsi d'ailleurs que l'a jugé cette cour par un précédent arrêt n° 19NC03528 du 17 juin 2021, une telle décision prise après la clôture définitive des comptes, publiés le 14 septembre 2015, ne saurait avoir pour effet de régulariser a posteriori l'encaissement par l'intéressée des sommes litigieuses alors au surplus que la société requérante ne justifie pas qu'elles seraient proportionnelles au service rendu comme elle le soutient. De la même manière, la société requérante ne saurait soutenir que le principe de cette rémunération aurait été tacitement accepté par la collectivité des associés. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a refusé la déduction de cette somme. 
 En ce qui concerne les sommes versées à un salarié : 
 11. Il résulte de l'instruction que la société requérante a versé au cours de l'année 2014 une somme de 8 410 euros à son directeur commercial. Il n'est pas contesté que l'intéressé n'a pas déclaré cette somme parmi ses salaires de l'année 2014. Dans ces conditions, en se bornant à soutenir que cette somme constituerait une prime de performance comptabilisée en tant que rémunération dans la déclaration rectificative établie dans les conditions ci-dessus analysées au point 3 et dont les cotisations sociales auraient été régularisées, la société requérante, en l'absence de toute pièce justifiant de la réalité et des modalités de calcul d'une telle prime, n'établit pas le caractère déductible d'une telle somme au regard des conditions prévues par les dispositions ci-dessus reproduites du 1 de l'article 39 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 13. Afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré au supplément d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration dans le bénéfice imposable du passif injustifié, le service a relevé que l'utilisation de ce compte fournisseur CDC avait permis le paiement de sommes par chèques lesquelles avaient été appréhendées par la gérante ou son époux, qu'aucune pièce justificative probante n'avait été produite et que la société avait tenté de dissimuler l'existence de ce passif par le recours à une comptabilité rectifiée dans les conditions ci-dessus analysées. Par ces éléments, l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve du manquement délibéré. L'intention d'éluder l'impôt devant s'apprécier au moment où la déclaration est déposée, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir de la déclaration rectificative qu'elle a établie après réception de l'avis de vérification. Demeure également sans incidence la circonstance qu'elle a changé de gérant au mois de mai 2015, les inexactitudes affectant la déclaration qu'elle a déposée au titre de l'année 2014 étant en tout état de cause imputables à la société. Par suite, l'administration a pu à juste titre appliquer la majoration de 40 % prévue par les dispositions ci-dessus reproduites du code général des impôts.  
 En ce qui concerne le décompte de l'intérêt de retard : 
 14. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / () IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. / () 4. Lorsqu'il est fait application de l'article 1729, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou, en cas d'échelonnement des impositions supplémentaires, du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement ". 
 15. Aux termes du V du même article applicable à compter du 11 août 2018 : " Le montant dû au titre de l'intérêt de retard est réduit de 50 % en cas de dépôt spontané par le contribuable, avant l'expiration du délai prévu pour l'exercice par l'administration de son droit de reprise, d'une déclaration rectificative à condition, d'une part, que la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi et, d'autre part, que la déclaration soit accompagnée du paiement des droits simples ou, s'agissant des impositions recouvrées par voie de rôle, que le paiement soit effectué au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition ". 
 16. Si la société requérante demande l'application du V de l'article 1727 du code général des impôts, issu de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, prévoyant une réduction de l'intérêt de retard en cas de dépôt d'une déclaration rectificative, ces dispositions ne sont applicables qu'aux déclarations rectificatives déposées à compter du 11 août 2018. Par suite, la société Les Ateliers Du Bati-Bois n'est pas fondée à en revendiquer le bénéfice. En tout état de cause, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les rectifications litigieuses sont exclusives de bonne foi tandis qu'il ne résulte pas de l'instruction que le dépôt des déclarations rectificatives s'est accompagné du paiement des impositions.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Les Ateliers Du Bati-Bois n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Les Ateliers Du Bati-Bois est rejetée.   
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Les Ateliers Du Bati-Bois et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 15 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Martinez, président de chambre, 
 - M. Agnel, président assesseur,  
 - Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025.                  
 Le rapporteur, 
 Signé : M. AgnelLe président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm