TA51 · 1ère chambre — 2 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 27 octobre 2020, la société à responsabilité limitée les Ateliers du bâti-bois, représentée par Me Kouchad, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 ; 
 2°) de condamner l'Etat au versement des intérêts moratoires sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 4°) de condamner l'Etat aux entiers dépens. 
 Elle soutient que :  
 - l'administration n'était pas fondée à rejeter sa comptabilité comme dépourvue de caractère sincère et probant ; l'assemblée générale était en droit de procéder à des rectifications des comptes sociaux, quand bien même ceux-ci auraient été clos, dès lors qu'il s'agissait de corriger des erreurs dans les écritures comptables ; 
 - la méthode mise en œuvre par l'administration pour procéder à la reconstitution de ses résultats présente un caractère exagéré ; 
 - le compte fournisseur CDC ne présentait plus aucun solde débiteur à la clôture de l'exercice ; 
 - la charge de 52 929,12 euros correspond à la rémunération de la gérante, Mme A, et présente un caractère déductible ; il en va de même de la charge de 8 410 euros, qui correspond à un complément de rémunération versée à M. A ; 
 - l'application de l'intérêt de retard au-delà du mois de mai 2016 n'est pas justifiée dès lors qu'elle a procédé au dépôt d'une déclaration rectificative, conformément aux dispositions du V de l'article 1727 du code général des impôts ou de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales ; l'intérêt de retard ne devait ainsi courir que jusqu'à la date de dépôt de la déclaration rectificative, soit jusqu'en mai 2016 ;  
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré, prévue à l'article 1729 du code général des impôts, n'est pas motivée ;  
 - le service n'établit pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt ; l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2021, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société les Ateliers du bâti-bois ne sont pas fondés. 
 L'instruction a été close avec effet immédiat le 6 octobre 2022 en application des dispositions combinées des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Gauthier-Ameil, conseiller, 
 - et les conclusions de M. Torrente, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société les Ateliers du bâti-bois, qui exerce une activité de construction de maisons individuelles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'année 2014. Par une proposition de rectification du 18 novembre 2016, l'administration fiscale lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés. La société les Ateliers du bâti-bois a contesté les impositions supplémentaires en ayant résulté par une réclamation du 6 avril 2018, qui a été rejetée le 26 août 2020. La société les Ateliers du bâti-bois demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe 3 au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. ". Aux termes de l'article 921-3 du plan comptable général : " Le caractère définitif des enregistrements du livre-journal et du livre d'inventaire est assuré : / 1. pour les comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés, par une procédure de validation, qui interdit toute modification ou suppression de l'enregistrement, / 2. pour les autres comptabilités, par l'absence de tout blanc ou altération. ". Aux termes de l'article 921-4 du plan comptable général : " Une procédure de clôture destinée à figer la chronologie et à garantir l'intangibilité des enregistrements est mise en œuvre au plus tard avant l'expiration de la période suivante. () ". 
 3. Pour écarter la comptabilité de la société les Ateliers du bâti-bois comme irrégulière, non sincère et non probante, le service vérificateur a relevé que la société requérante n'avait clôturé l'exercice 2014 que le 31 décembre 2015 et qu'elle avait, par ailleurs, procédé, au cours de l'année 2016, à des modifications de ses écritures comptables de l'exercice 2014. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 18 novembre 2016 que la majorité des opérations validées par la société et figurant au grand-livre informatique présentait une date de validation au 5 août 2015 tandis que certaines opérations présentaient une date de validation au 11 avril 2016 ou au 16 mai 2016, avec une date comptable au 31 décembre 2014. La société requérante, qui ne conteste pas avoir ainsi modifié les écritures comptables de l'exercice 2014, postérieurement à la clôture de l'exercice, à l'approbation et à la validation des comptes, soutient que l'assemblée générale s'est bornée à corriger des erreurs comptables qui n'ont été identifiées qu'en 2015 lors de la désignation d'un nouveau gérant et qu'elle a déposé une déclaration rectificative le 20 mai 2016. Toutefois, la modification des comptes précédemment approuvés et publiés, en méconnaissance des dispositions de l'article 921-4 du plan comptable général, est constitutive d'une grave irrégularité de nature à remettre en cause le caractère probant de la comptabilité. Par ailleurs, le service a également identifié plusieurs écritures ayant affecté le compte fournisseur " CDC " pour lesquelles aucun justificatif n'a pu être produit. Eu égard à l'ensemble de ces éléments, la comptabilité de la société les Ateliers du bâti-bois était dénuée de valeur probante et pouvait être rejetée par le service. 
 4. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. ". 
 5. Les impositions dont la société demande la décharge ont été établies conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 30 janvier 2018. Dans ces conditions, il incombe à la société requérante, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. 
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution :  
 6.  La société les Ateliers du bâti-bois soutient que la méthode mise en œuvre par le service pour reconstituer ses résultats présente un caractère exagéré dès lors que l'administration n'a procédé à aucune analyse en vue d'une évaluation exacte du résultat. Toutefois, après avoir rejeté la comptabilité de la société requérante, le service vérificateur, qui a précisément indiqué sa méthode de reconstitution des résultats, s'est borné à apporter des corrections aux écritures comptables, notamment en rejetant la déductibilité de certaines charges ou en réintégrant au résultat un passif injustifié. La circonstance que le service a regardé la comptabilité de la société les Ateliers du bâti-bois comme dépourvue de caractère sincère et probant ne fait pas obstacle à ce que les rectifications soient fondées sur les écritures comptables de la société requérante, lesquelles lui demeurent opposables. La société requérante n'allègue au demeurant pas que la méthode retenue serait radicalement viciée dans son principe, ni qu'elle serait excessivement sommaire, ni ne propose une méthode plus précise que celle retenue par l'administration. 
 En ce qui concerne les rectifications :  
 7. En premier lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ". 
 8. L'administration fiscale a estimé que la somme de 129 357,75 euros figurant au 1er janvier 2014 dans l'à-nouveau créditeur du compte fournisseur " CDC " devait être regardée comme un passif injustifié qu'elle a, en conséquence, réintégré dans le résultat de la société les Ateliers du bâti-bois au titre de l'année 2014. Si la société requérante fait valoir que sa déclaration rectificative, déposée le 20 mai 2016, soit postérieurement à la réception de l'avis de vérification de comptabilité, fait état d'un solde nul à la clôture de l'exercice 2014, elle n'apporte aucune justification quant à ce report à-nouveau. Dès lors, la société les Ateliers du bâti-bois n'apporte pas la preuve du caractère exagéré de l'imposition. 
 9.  En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursement de frais ". Pour être admises en déduction du résultat imposable, les charges doivent notamment être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être appuyées de justifications suffisantes.  
 10. L'administration a réintégré dans le résultat imposable de la société les Ateliers du bâti-bois les sommes de 52 929,12 euros et de 8 410 euros versées à Mme A, gérante de la société, ainsi qu'à M. A, salarié. Si la société requérante soutient que ces sommes correspondent à des rémunérations, elle ne produit aucun justificatif et se borne à faire référence à une décision de l'assemblée générale du 30 juin 2016 approuvant le versement des rémunérations en litige, ainsi qu'à un bulletin de salaire du mois de mai 2016, établi au nom de M. A. Toutefois, ces éléments, établis postérieurement à l'exercice concerné, ne sauraient être regardés comme des justifications suffisantes au sens des dispositions précitées du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Dès lors, la société les Ateliers du bâti-bois n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère déductible des sommes litigieuses. 
 Sur les pénalités : 
 En ce qui concerne l'intérêt de retard : 
 11. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (). / IV. () / 4. Lorsqu'il est fait application de l'article 1729, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou, en cas d'échelonnement des impositions supplémentaires, du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement. ". 
 12. Si la société les Ateliers du bâti-bois soutient que le décompte de l'intérêt de retard aurait dû être arrêté au mois de mai 2016, date à laquelle elle a déposé une déclaration rectificative, il résulte des dispositions précitées que lorsque, comme en l'espèce, il est fait application de l'article 1729 du code général des impôts, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification. 
 13. En second lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 : " Si, dans un délai de trente jours à compter de la réception d'une demande mentionnée aux articles L. 10, L. 16 ou L. 23 A du présent code ou de la réception d'une proposition de rectification ou, dans le cadre d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de situation fiscale personnelle, avant toute proposition de rectification, le contribuable demande à régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, il est redevable d'un montant égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. ". Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la même loi : " V. - Le montant dû au titre de l'intérêt de retard est réduit de 50 % en cas de dépôt spontané par le contribuable, avant l'expiration du délai prévu pour l'exercice par l'administration de son droit de reprise, d'une déclaration rectificative à condition, d'une part, que la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi et, d'autre part, que la déclaration soit accompagnée du paiement des droits simples ou, s'agissant des impositions recouvrées par voie de rôle, que le paiement soit effectué au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition. ". 
 14. D'une part, la société requérante, qui a déposé une déclaration rectificative en 2016, ne saurait utilement se prévaloir des dispositions du V de l'article 1727 du code général des impôts dans leur rédaction résultant de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 qui s'appliquent aux déclarations rectificatives déposées à compter de la publication de ladite loi, soit le 11 août 2018. D'autre part, elle ne saurait davantage se prévaloir des dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction issue de la loi précitée, lesquelles ne trouvent à s'appliquer, en cas de vérification de comptabilité, qu'aux contrôles dont les avis sont adressés à compter de la publication de cette loi, soit le 11 août 2018. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :  
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40% pour manquement délibéré () ". 
 16. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 18 novembre 2016 que pour assortir les impositions supplémentaires mises à la charge de la société les Ateliers du bâti-bois de la majoration de 40% pour manquement délibéré, le service vérificateur a relevé que la société n'avait été en mesure de présenter aucun justificatif afférent au compte fournisseur " CDC ", que des chèques venant en règlement de factures émises par ce fournisseur avaient été encaissées sur des comptes bancaires appartenant à des tiers, notamment à Mme A, gérante de la société, et à son époux, et que la société a rectifié des irrégularités entachant sa comptabilité en procédant, après la clôture des comptes, à des modifications de ses écritures comptables, en méconnaissance de l'article 921-4 du plan comptable général. Si la société requérante soutient qu'elle n'a constaté ces irrégularités que lors de la désignation d'un nouveau gérant en mai 2015, elle ne conteste pas sérieusement les constatations opérées par le service. Dès lors, eu égard à l'ensemble de ces éléments, l'administration, qui a suffisamment motivé l'application de la majoration en cause, doit être regardée comme établissant l'intention de la société les Ateliers du bâti-bois d'éluder l'impôt. Par suite, l'administration était fondée à appliquer une majoration de 40 % sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société les Ateliers du bâti-bois ne peuvent qu'être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, ainsi que celles relatives aux frais de l'instance et aux dépens ne peuvent également qu'être rejetées. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de la société les Ateliers du bâti-bois est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée les Ateliers du bâti-bois et à l'administratrice générale des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est. 
 Délibéré après l'audience du 9 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 Mme Castellani, première conseillère, 
 M. Gauthier-Ameil, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F. GAUTHIER-AMEILLa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE