CAA44 · 1ère Chambre — 24 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme C B a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes, des cotisations de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à sa charge au titre des années 2013 et 2015 et à défaut des suppléments de prélèvements sociaux assis sur la part des revenus distribués mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts qui est supérieure à 10 % du capital social et intégrée dans l'assiette des cotisations sociales des revenus d'activité mises à sa charge pour les années 2013, 2014 et 2015. Elle a également demandé au tribunal de prononcer la décharge des amendes qui lui ont été infligées au titre des années 2013 et 2014 en application du IV l'article 1736 du code général des impôts.  
 Par un jugement n° 2208816 du 2 décembre 2022 le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 2 février 2023, Mme B, représentée par Me Savarin, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige sollicitée ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration a considéré que les travaux réalisés sur sa propriété étaient étrangers à l'intérêt de la société TIB Construct Invest dès lors que leur facturation était prévue par un contrat et qu'ils lui ont été effectivement facturés ainsi qu'à la société Domaine Le Redureau de sorte que les charges correspondantes ne peuvent être imposées entre ses mains en tant que revenus distribués ; 
 - elle n'est pas imposable en France en application des articles 4 A et 4 B du code général des impôts ;  
 - elle doit être considérée comme résidente fiscale roumaine en application des stipulations de la convention fiscale franco-roumaine ce qui fait obstacle à son imposition en France ; 
 - dès lors qu'elle n'est pas résidente fiscale en France, la règle du " taux effectif " ne peut s'appliquer aux salaires de source française ; étant résidente fiscale roumaine, les salaires de source roumaine qu'elle perçoit ne sont imposables qu'en Roumanie de même que les revenus de capitaux mobiliers de source roumaine ainsi que les revenus de capitaux mobiliers de source française en application de l'article 10 de la convention fiscale franco-roumaine ; elle n'avait pas à déclarer son compte détenu en Roumanie de sorte que les amendes prononcées sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts ne sont pas fondées ; 
 -  subsidiairement les revenus réputés distribués au sens de l'article 109 du code général des impôts et taxés, en l'espèce, sur le fondement de l'article 111 du même code ne sont soumis aux prélèvements sociaux, en vertu des dispositions de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale que pour une fraction inférieure à 10% de la somme du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant soit à hauteur de 9 318 euros en 2013, 9 318 euros en 2014 et 9 735 euros en 2015 ; 
 - les majorations pour manquement délibéré appliquées aux revenus distribués en provenance de la société TIB Construct Invest et aux rectifications sur les dividendes versés par cette société ne sont pas fondées.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Penhoat,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C B, domiciliée à Saint-Nazaire (Loire-Atlantique), est dirigeante et associée unique de la société de droit roumain Tib Construct Invest (TCI) devenue depuis 2018 la société TIB Company Contractor SRL dont le siège social est situé en Roumanie et dont objet social est l'installation de structures métalliques, chaudronnées et de tuyauterie, et exerce également la gérance de la société anonyme à responsabilité limitée (SARL) Atlantib, dont le siège social est situé à Saint-Nazaire. A la suite de mises en demeure qui lui ont été adressées le 11 mai 2016, Mme B a souscrit des déclarations des revenus qu'elle a perçus en France et de ceux encaissés par elle à l'étranger au titre des années 2013 et 2014. Tandis que l'établissement stable de la société TCI en France faisait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période allant du 1er septembre 2013 au 31 décembre 2014, Mme B a elle-même fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014 conduit à compter du 1er juin 2016, date d'envoi par l'administration fiscale d'une demande d'assistance administrative internationale aux autorités fiscales roumaines, à laquelle il a été répondu le 17 octobre 2016, puis d'un contrôle sur pièces portant sur les revenus de l'intéressée au titre de l'année 2015. A l'issue de ces procédures, l'administration fiscale a considéré que le domicile fiscal de Mme B devait être regardé comme fixé en France et lui a notifié, par une première proposition de rectification du 16 décembre 2016 s'agissant des années 2013 et 2014, ainsi que par une seconde proposition de rectification du 13 février 2017 s'agissant de l'année 2015, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu notamment sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts à raison des revenus distribués correspondant aux rehaussements des bénéfices sociaux de la société TCI, et de prélèvements sociaux assortis de majorations au titre des périodes contrôlées, des cotisations de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2013 et 2015 ainsi que des amendes pour manquement à l'obligation de déclarer les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger, en application du IV de l'article 1736 du code général des impôts, au titre des années 2013, 2014 et 2015. M. A relève appel du jugement du 14 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions restant en litige. 
 Sur le principe de l'imposition en France : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 3. Par ailleurs, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale française : 
 4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Par ailleurs, dès lors que le centre des intérêts économiques d'un contribuable se trouve en France, ou qu'il y exerce à titre principal une activité professionnelle, son domicile fiscal, au sens de l'article 4 A du code général des impôts, se trouve en France. 
 5. Il résulte de l'instruction qu'aux cours des années en litige, Mme B vivait en France, dans une maison louée à Saint-Nazaire avec son fils, scolarisé en France. Ni le rapport établi par les autorités roumaines le 30 septembre 2016 en réponse à une demande d'assistance administrative de l'administration fiscale française ni les attestations de revenus roumaines établies au titre des années 2013 et 2014 mentionnant un domicile en Roumanie ne suffisent à démontrer que Mme B résidait en Roumanie de façon habituelle et à contredire l'adresse française qu'elle a elle-même indiquée au cours d'un entretien avec le service vérificateur qui a eu lieu le 5 juillet 2016 dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. La requérante ne peut utilement se prévaloir du jugement du tribunal de grande instance de Saint-Nazaire rendu le 11 mai 2017 qui ne s'est pas prononcé sur la détermination de son domicile fiscal. Ainsi, il résulte de l'instruction que Mme B avait son foyer en France au cours des années en litige. 
 6. Par ailleurs, il résulte également de l'instruction que Mme B était, depuis le 30 avril 2011, gérante de la SARL Atlantib dont le siège social est situé au 29 boulevard des Apprentis à Saint-Nazaire dans laquelle elle détenait directement 10 % du capital social et indirectement 60 % via la société de droit roumain TIB Construct Invest SRL dont elle dirige depuis le 1er octobre 2013 l'établissement stable en France domicilié à la même adresse. La SARL Atlantib a réalisé en France un chiffre d'affaires de 3 100 000 euros en 2013 et 6 700 000 euros en 2014 soit un chiffre d'affaires supérieur à ceux que la requérante a indiqué pour la société TIB Construct Invest SRL soit 3 400 000 euros en 2013 et 3 100 000 euros en 2014. Au surplus, Mme B percevait l'essentiel des salaires qu'elle a déclarés de ces deux entités françaises, soit 59 195 euros en 2013, 12 355 euros en 2014 et 109 492 euros en 2015, contre respectivement, en Roumanie, 6 163 euros en 2013, 6 705 euros en 2014 et 13 727 euros en 2015. Il n'est pas contesté que Mme B exerçait effectivement son activité professionnelle en France au siège de la SARL Atlantib et de l'établissement stable de la société TIB Construct Invest SRL, au cours de la période vérifié. Enfin, Mme B a déclaré disposer d'un compte bancaire actif auprès de la Société Générale dont l'adresse correspond à celle portée sur ses déclarations de revenus et qui a reçu les dividendes qui lui ont été versés au cours de l'année 2013 par la société TIB Construct Invest SRL. Le service a également relevé que c'est à partir de ce compte bancaire que Mme B procédait au versement du loyer de la maison qu'elle occupe à Saint-Nazaire. Enfin, la requérante a acquis le 29 mars 2013 une propriété sise à Donges (Loire-Atlantique) pour un montant de 430 000 euros, composée d'une longère à usage d'habitation, d'une seconde maison à usage de gîte, de dépendances et de terres agricoles avec étang dont le financement a été intégralement assuré à partir des dividendes perçus de la société TIB Construct Invest SRL. Par suite, il résulte de l'instruction que Mme B disposait également en France de son activité professionnelle et du centre de ses intérêts économiques au sens des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale : 
 7. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-roumaine du 27 septembre 1974 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège statutaire, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) a. Cette personne est considérée comme le résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des États contractants, elle est considérée comme un résident de l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; () ". Aux termes de l'article 10 de la même convention : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. () ". Aux termes de l'article 15 de la même convention : " 1. Sous réserve des articles 16,18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. () ". 
 8. Il est constant que Mme B a payé en Roumanie, au cours des années en litige, de l'impôt sur ses revenus personnels, ainsi qu'il ressort des attestations de l'administration fiscale roumaine. Toutefois à supposer qu'un foyer d'habitation puisse être identifié en Roumanie, il résulte de l'instruction ainsi qu'il a été dit aux points 5 et 6, d'une part, que son fils est scolarisé en France où elle a acquis un bien immobilier et, d'autre part, que l'essentiel de ses revenus provenait de l'établissement stable implanté en France et de la société de droit français Atlantib. Il en résulte que c'est avec la France que les liens tant personnels qu'économiques de Mme B sont les plus étroits. Par suite, l'intéressée doit être regardée comme résidente fiscale française au sens des stipulations rappelées ci-dessus de la convention fiscale franco-roumaine.  
 9. Il en résulte que Mme B n'est pas fondée à contester le principe de l'imposition en France au titre des années 2013 à 2015 de l'ensemble de ses revenus comprenant les traitements et salaires versés par l'établissement stable situé en France de la société roumaine TIB Construct Invest SRL, les dividendes versés par cette société, les revenus de capitaux mobiliers ou encore de revenus distribués de façon occulte et les prélèvements sociaux. Enfin, l'administration fait valoir sans être contestée qu'elle n'a pas imposé les salaires perçus de la société roumaine TIB Construct Invest SRL au titre d'un emploi exercé en Roumanie. 
 Sur l'application du taux effectif : 
 10. Aux termes du paragraphe 2-c de l'article 24 de la convention franco-roumaine du 27 septembre 1974 en vue d'éviter la double imposition des revenus en ce qui concerne la France  : " l'impôt français peut être calculé, sur les revenus imposables en France en vertu de la présente Convention, au taux correspondant au total des revenus imposables d'après la législation française. ". Et aux termes de l'article 197 C du code général des impôts : " L'impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en vertu des dispositions des I et II de l'article 81 A et de l'article 81 D et les bénéfices non commerciaux exonérés en vertu des dispositions de l'article 93-0 A et autres que les revenus soumis aux versements libératoires prévus par l'article 151-0 est calculé au taux correspondant à l'ensemble de ses revenus, imposables et exonérés. " 
 11. La requérante ne conteste pas sérieusement l'application de la règle du taux effectif prévue à l'article 197 C du code général des impôts en se bornant à faire valoir qu'elle est résidente roumaine alors qu'elle doit être regardée comme il a été dit aux points 3 à 7 comme résidente fiscale française A ce titre, elle ne peut invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine énoncée sous la référence BOI-IR-LIQ-20-30-30 du 12 septembre 2012 selon laquelle " La règle du taux effectif ne concerne que les contribuables domiciliés en France (ou résidents de France) au sens des conventions internationales ". 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 12. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : " 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital  ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c) les rémunérations et avantages occultes ". 
 13. Par un contrat de droit roumain souscrit le 15 octobre 2012 entre Mme B et la société TIB Construct Invest SRL, cette dernière s'est engagée à réaliser, dans une propriété devant être acquise par Mme B à Donges (Loire-Atlantique), des travaux de rénovation, de construction, de modernisation, d'installation d'équipements sanitaires et électriques et le cas échéant des aménagements intérieurs dans l'immeuble principal et les annexes de cet ensemble immobilier, pour un prix forfaitaire de 250 000 euros hors taxe, payable par Mme B à la signature du procès-verbal d'achèvement des travaux, dont la date de clôture contractuelle était fixée au 1er novembre 2015. L'administration a imposé sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts l'avantage occulte résultant pour Mme B de la non facturation de ces travaux à hauteur de 54 578 euros pour l'année 2013 et 113 969 euros pour l'année 2014. Toutefois, en se bornant à faire valoir y compris dans la proposition de rectification que la réalisation par la société TIB Construct Invest SRL de tels travaux sans facturation était constitutive d'un acte anormal de gestion au sens des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts pour lequel la requérante n'a pas établi la réalité de contrepartie, l'administration ne qualifie pas l'avantage occulte en résultant taxable entre les mains de Mme B sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. Il en résulte que l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence des revenus distribués au sens de ce dernier article. 
 Sur les pénalités pour manquement délibéré : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".  
 15. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré appliquée à la rectification, d'un montant de 31 563 euros, des dividendes versés par la société TIB Construct Invest SRL à Mme B au titre de l'année 2013, l'administration fiscale relève que celle-ci n'a reporté que la somme de 281 816 euros à la ligne 2DC de la déclaration modèle 2042 d'ensemble des revenus alors qu'elle avait porté à la ligne DC de la déclaration modèle 2047 des revenus encaissés à l'étranger la somme de 313 379 euros. Dans ces conditions, alors que cette omission ne peut être regardée comme une simple erreur déclarative, l'administration fiscale établit le caractère délibéré du manquement et le bien-fondé de la pénalité infligée à Mme B. 
 Sur les amendes pour défaut de déclaration de comptes détenus à l'étranger infligées au titre des années 2013 et 2014 : 
 16. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa version en vigueur du 15 juin 1990 au 1er janvier 2019 : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret ". Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III à ce code : " () Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident. ". Enfin, aux termes du 2. du IV de l'article 1736 du même code : " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A () sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. () ". 
 17. Après avoir découvert, à l'occasion de l'examen contradictoire de la situation personnelle de Mme B, que cette dernière était titulaire d'un compte bancaire ouvert à son nom en Roumanie, l'administration fiscale a appliqué une amende de 3 000 euros en application des dispositions citées au point 19, faute pour la contribuable d'avoir mentionné la détention d'un compte bancaire en Roumanie dans les déclarations de revenus qu'elle a souscrites au titre des années 2013 et 2014. Mme B ne conteste pas sérieusement l'application de cette amende en se bornant à faire état de sa qualité de résidente fiscale roumaine alors qu'il a été dit au point qu'elle doit être regardée comme résidente fiscale française au titre des années 2013 et 2014. Dans ces conditions, alors que la requérante ne conteste plus en appel que ce compte bancaire était effectivement utilisé au titre des années en litige, c'est à bon droit que le service a appliqué l'amende pour défaut de déclaration de compte détenu à l'étranger au titre des années 2013 et 2014. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède, que Mme B est seulement fondée à demander la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités qui lui ont été assignés en conséquence des revenus réputés distribués de la société TIB Construct Invest SRL et à ce que le jugement attaqué soit réformé dans cette mesure.  
 Sur les frais de l'instance : 
 19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de Mme B présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er :Mme B est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 2014 au titre de l'intégration dans ses revenus, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des revenus réputés distribués de la société TIB Construct Invest SRL. 
 Article 2 :  Le jugement n° 2208816 du 2 décembre 2022 tribunal administratif de Nantes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 :Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 :Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à Mme B. 
 Délibéré après l'audience du 6 septembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Geffray président-assesseur, 
 - M. Penhoat, premier conseiller. 
 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 septembre 2024. 
 Le rapporteur 
 A. PENHOATLe président 
 G. QUILLÉVÉRÉ 
 La greffière 
 H. DAOUD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.