CAA44 · 1ère Chambre — 9 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A Gourves ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016. 
 Par un jugement n° 2101934 du 1er mars 2023, le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme Gourves de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été réclamée au titre de l'année 2016 et rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 29 mars et 8 novembre 2023 et les  
 12 février et 3 juin 2024, M. et Mme Gourves, représentés par Me Moulière, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Ils soutiennent que : 
 - le tribunal a omis de se prononcer sur un moyen, qui n'était pas inopérant, tiré de ce que, à la date du 31 décembre 2015, M. Gourves avait l'intention de poursuivre son activité en tant qu'avocat collaborateur libéral et escomptait la perception d'une rémunération permettant d'être conforme à la règle du triple permettant la déduction des engagements de caution ; le jugement attaqué n'est pas régulier ; 
 - M. Gourves avait l'intention de poursuivre son activité en tant qu'avocat collaborateur libéral à la date de la souscription de l'engagement de caution ; le montant de l'engagement de la caution n'était pas hors de proportion avec les rémunérations qu'il pouvait escompter percevoir ;  
 - M. Gourves se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle Cousin du 16 septembre 1996 (JOAN n° 39397 ; BOI RSA GER 10-10-20 et BOI RSA GER 10-30 n° 510 dans sa version en vigueur en 2016) qui prévoit que les rémunérations perçues par les associés pour leur activité au sein d'une société d'exercice libéral (SEL) soumise à l'impôt sur les sociétés doivent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires ou de l'article 62 du code général des impôts ; en application de cette doctrine, les premiers juges ne pouvaient pas écarter pour la détermination de la règle du triple les revenus procurés par l'exercice de l'activité libérale d'avocat exercée en qualité d'associé.   
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 octobre 2023 et les 26 janvier, 29 mai et  
 12 juin 2024, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, à l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il a prononcé la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016. 
 Il soutient que c'est à tort que le tribunal administratif a déchargé M. et Mme Gourves de la majoration pour manquement délibéré et que les moyens soulevés par eux ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Geffray,  
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Moulière, représentant M. et Mme Gourves. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 22 décembre 2009, M. Gourves, avocat, a souscrit un cautionnement pour tout engagement pour une durée de dix ans auprès du Crédit Maritime de Bretagne-Normandie en faveur de la société d'exercice à responsabilité limitée (Selarl) Gourves, d'Aboville et associés dont le siège est situé et à Quimper et dont l'intéressé est le gérant majoritaire, pour un montant de 140 000 euros. Le 31 janvier 2015, l'organisme bancaire a émis un billet à ordre de  
 400 000 euros, souscrit par la Selarl et avalisé par M. Gourves. Cette dernière somme n'ayant pas été remboursée à l'échéance fixée au 30 avril 2015, le Crédit Maritime l'a réclamée le 15 juin 2016 à M. Gourves. En exécution d'un protocole d'accord conclu les 16 et 23 février 2016 entre  
 M. Gourves et le Crédit Maritime selon lequel la créance totale de ce dernier a été ramenée de 540 000 euros à 400 000 euros, M. Gourves a procédé le 25 février 2016 au règlement de la somme de 400 000 euros, qu'il a déduite au titre de ses frais professionnels réels pour l'année 2015.  
 Par une proposition de rectification du 30 avril 2019, l'administration a remis en cause cette déduction au motif que le montant de l'engagement de M. Gourves était hors de proportion avec les rémunérations qu'il a perçues en 2015, année de sa souscription, et l'a limitée à trois fois le salaire reçu durant cette année soit 111 000 euros. Le rappel d'impôt sur le revenu correspondant a été assorti de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 a du code général des impôts en cas de manquement délibéré. M. et Mme Gourves ont formé une réclamation qui a été rejetée par une décision du 16 mars 2021. Par un jugement du 1er mars 2023, le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme Gourves de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été réclamée au titre de l'année 2016 et a rejeté le surplus de leur demande. M. et Mme Gourves relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté ce surplus tandis que le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement en tant qu'il a prononcé la décharge mentionnée ci-dessus. 
 Sur l'appel principal : 
 En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : 
 2. Si M. et Mme Gourves soutiennent que le tribunal administratif a omis de se prononcer sur le moyen tiré de ce qu'à la date du 31 décembre 2015 ils avaient établi que M. Gourves entendait poursuivre son activité en tant qu'avocat collaborateur libéral et escomptait percevoir en 2015 une rémunération lui permettant de prendre un engagement de caution d'un montant correspondant au triple de sa rémunération, le tribunal, qui a répondu au moyen tiré du caractère déductible des sommes payées en exécution de l'engagement de caution, n'était pas tenu de répondre à cet argument des intéressés. Le jugement attaqué n'est donc pas irrégulier. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de la cotisation supplémentaire : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 3. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1re sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière. () ". Aux termes de l'article 83 du même code, s'agissant de l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales () ". Le I de l'article 156 du même code prévoit que le " déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus " est déduit du revenu global du contribuable et que, dans le cas où ce revenu " n'est pas suffisant pour que l'imputation soit intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement ". 
 4. En vertu de ces dispositions combinées, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté. Dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion. Cette règle a pour objet d'apprécier si, à la date à laquelle il a souscrit l'engagement de caution, le dirigeant avait le souci de conserver son salaire ou de préserver son patrimoine. 
 5. M. Gourves a versé le 25 février 2016, en qualité de caution de la Selarl Gourves, d'Aboville et associés, au Crédit Maritime Bretagne-Normandie un montant de 400 000 euros dans le cadre d'un protocole transactionnel des 16 février et 23 février 2016 qui solde une dette d'un montant global de 540 000 euros se décomposant, d'une part, en un montant de 140 000 euros au titre d'un cautionnement souscrit par M. Gourves le 22 décembre 2009 pour une durée de dix ans auprès du Crédit Maritime en faveur de la Selarl et, d'autre part, en un montant de 400 000 euros correspondant à un billet à ordre émis par l'établissement financier, qui a été souscrit par la Selarl et avalisé le 31 janvier 2015 par M. Gourves. Par une proposition de rectification du 7 juin 2019, le service a admis une déduction des revenus imposables de M. Gourves au titre de l'année 2016, en raison de l'aval qu'il a souscrit en 2015, d'un montant de 111 000 euros, soit le triple de la rémunération de 37 000 euros perçue en 2015. En outre, par courrier du 1er octobre 2019, l'administration a admis la déduction de la somme de 140 000 euros au titre de l'engagement de caution souscrit en 2009.  
 6. Il n'est pas contesté que l'engagement de caution souscrit par M. Gourves se rattachait directement à sa qualité de gérant majoritaire de la Selarl Gourves, d'Aboville et associés.  
 Il résulte de l'instruction que M. Gourves a souscrit cet engagement de caution le 31 janvier 2015 alors que, d'une part, au 31 décembre 2013, les emprunts de la société auprès d'établissements de crédit, les effets à l'escompte et les découverts bancaires s'élevaient à une somme globale de  
 673 183 euros sur un total de 862 857 euros, constituant ainsi 78 % du passif et, d'autre part, au 31 décembre 2014, ces dettes s'élevaient à 923 913 euros sur un total de 1 021 711 euros, soit  
 90 % du passif. Il résulte aussi de l'instruction qu'au début du mois de décembre 2014, le découvert bancaire de la Selarl était supérieur à 500 000 euros et dépassait la limite de 300 000 euros autorisée par la banque. En outre, le tribunal de grande instance de Quimper qui a prononcé par un jugement du 29 juin 2015 la liquidation judiciaire de la Selarl Gourves, d'Aboville et associés a relevé que la Selarl a accusé une perte d'exploitation de 359 375 euros en 2014 et que le passif exigible de l'entreprise s'établit, à cette date, à 1 060 682 euros et indique qu'aucune perspective de redressement n'est envisageable. Ainsi, M. Gourves ne pouvait pas ignorer au début de l'année 2015, comme l'indique notamment le procès-verbal de son audition du 4 mai 2017, la situation financière très dégradée de la Selarl dont le chiffre d'affaires avait baissé de 30 % en 2014 par rapport aux années 2012 et 2013, la cessation de paiement de la Selarl étant d'ailleurs intervenue le 30 avril 2015 et la liquidation ayant été prononcée par un jugement du tribunal de grande instance de Quimper le 29 juin 2015. Si M. Gourves fait valoir qu'à la date du 31 janvier 2015, il avait l'intention de continuer de travailler au sein de la Selarl, il ne pouvait pas, eu égard à la dégradation importante et continue de la situation financière de la société au début de l'année 2015, espérer raisonnablement percevoir une rémunération mensuelle nette de 15 000 euros, soit une rémunération annuelle nette de 180 000 euros, lui permettant de souscrire l'engagement de caution litigieux, même si une telle rémunération résultait de la convention conclue le 10 décembre 2014 entre M. Gourves et les deux autres associés gérants de la Selarl, dont l'objet était de fixer les modalités d'exercice de son activité professionnelle, au sein de cette société, postérieurement à la cession de ses parts sociales, alors prévue pour le début du mois de janvier 2015.  
 7. Il suit de là que l'engagement de 400 000 euros souscrit par M. Gourves le 31 janvier 2015, ne pouvait pas être regardé comme proportionné à la rémunération allouée à l'intéressé par la SELARL Gourves, d'Aboville et associés. Ainsi, l'administration a pu légalement estimer que la déductibilité de la somme versée par M. Gourves à la société Crédit Maritime Bretagne Normandie en exécution de l'aval consenti le 31 janvier 2015 ne pouvait pas être supérieure à 111 000 euros. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. M. et Mme Gourves ne peuvent pas utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle Cousin du 16 septembre 1996 (JOAN n° 39397 ; BOI RSA GER 10-10-20 et BOI RSA GER 10-30 n° 510 dans sa version en vigueur en 2016) qui ne contient aucune interprétation du texte fiscal et qui se borne à confirmer l'application de l'article 62 du code général des impôts aux gérants des sociétés d'exercice libéral.  
 Sur les conclusions d'appel incident : 
 9. Pour justifier la majoration pour manquement délibéré, l'administration soutient que M. Gourves ne pouvait pas méconnaître, en sa qualité d'avocat spécialisé en droit commercial et économique exerçant depuis quarante-trois ans, les règles de déduction applicables en matière d'engagements de caution du fait de sa profession et de son expérience. Toutefois, compte tenu du protocole d'accord conclu entre M. Gourves et avec le Crédit Maritime les 16 et 23 février 2016 ramenant la créance de ce dernier de 540 000 euros à 400 000 euros et de l'admission d'une déduction supplémentaire de 140 000 euros à la suite de l'entretien que M. Gourves a eu avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, l'intention d'éluder l'impôt n'est pas établie. Dès lors, le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme Gourves de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été réclamée au titre de l'année 2016. 
 10. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme Gourves et le ministre ne sont pas fondés à soutenir respectivement que c'est à tort que, par les articles 2 et 1er du jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de leur demande et les a déchargés de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Par voie de conséquence, les conclusions présentées en appel par M. et Mme Gourves et relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme Gourves est rejetée. 
 Article 2 : Les conclusions du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en appel sont rejetées.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A Gourves et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Geffray, président-assesseur, 
 - M. Penhoat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juillet 2024. 
 Le rapporteur 
 J.E. GEFFRAYLe président de chambre 
 G. QUILLÉVÉRÉ 
 La greffière  
 A. MARCHAIS  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.0