CAA44 · 1ère Chambre — 13 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015. 
 Par un jugement n° 2003122 du 10 février 2023, le tribunal administratif de Nantes a déchargé, en droits et pénalités, M. B des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2013 et a rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 avril 2023 et 8 janvier 2024, ce mémoire  n'ayant pas été communiqué, M. B, représenté par Me Adda et Me Dalmasso, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée restant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le tribunal administratif a omis de répondre, d'une part, au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration a exercé un droit de communication auprès des principaux fournisseurs de l'EURL Marhaba sans préciser l'identité de ceux-ci et la nature de documents obtenus auprès d'eux alors qu'elle s'est fondée sur ces documents pour reconstituer les chiffres d'affaires de l'EURL et, partant, les sommes qui ont été regardées comme des revenus distribués et, d'autre part, au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du même livre dès lors que, pour reconstituer les chiffres d'affaires, elle s'est fondée également sur des informations issues de contrôles d'activité regardées comme similaires à celle de l'EURL sans avoir désigné les entreprises comparées ; le jugement attaqué est donc irrégulier ; 
 - l'administration ne l'a pas informé avant la mise en recouvrement de ce qu'elle a exercé un droit de communication auprès de la Banque Populaire Atlantique pour obtenir une convention d'ouverture du compte de l'EURL Marhaba et la fiche de procuration dont il ressort que l'intéressé détenait seul la procuration sur le compte bancaire de l'EURL ; l'obligation d'information et de communication porte sur les documents utilisés principalement ou accessoirement pour établir l'imposition ;  
 - l'administration n'a pas précisé l'identité des fournisseurs de l'EURL Marhaba et la nature des documents obtenus alors qu'elle s'est fondée sur ces documents obtenus pour reconstituer les chiffres d'affaires de l'EURL ; elle a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;  
 - les redressements opérés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ne sont pas suffisamment motivés : les propositions de rectification qu'il a reçues ne reproduisent que partiellement celles qui ont adressées à l'EURL Marhaba ; le service s'est notamment fondé pour déterminer les coefficients multiplicateurs applicables à chaque catégorie d'achats de viande transformée sur des informations issues de contrôles d'activités similaires sans toutefois désigner les entreprises concernées ; ainsi, il n'a pas pu contester la pertinence de la comparaison ; les dispositions des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales ont été méconnues. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Geffray,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Marhaba, qui exploite un commerce de boucherie, charcuterie et alimentation générale à Angers (Maine-et-Loire) et dont M. B est associé unique et gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er  octobre 2012 au 30 septembre 2015, et en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, à l'occasion de laquelle l'administration fiscale a estimé que M. B avait bénéficié, sur l'ensemble de cette période, de revenus distribués par cette société et réputés appréhendés par lui au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ainsi que des salaires versés par cette société qu'il n'a pas déclarés au titre des années 2013 et 2015. Des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été notifiés à M. B selon la procédure de taxation d'office au titre des années 2013 et 2015 et la procédure de rectification contradictoire au titre de l'année 2014. M. B a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. Par un jugement du 10 février 2023, le tribunal a déchargé, en droits et pénalités, M. B des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2013 et a rejeté le surplus de sa demande. M. B relève appel en tant qu'il a rejeté le surplus. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. M. B a soulevé en première instance, d'une part, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration a exercé un droit de communication auprès des principaux fournisseurs de l'EURL Marhaba sans préciser l'identité de ceux-ci et la nature de documents obtenus auprès d'eux alors qu'elle s'est fondée sur ces documents pour reconstituer les chiffres d'affaires de l'EURL et, partant, les sommes qui ont été regardées comme des revenus distribués et, d'autre part, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du même livre dès lors que, pour reconstituer les chiffres d'affaires, elle s'est fondée également sur des informations issues de contrôles d'activité regardées comme similaires à celle de l'EURL sans avoir désigné les entreprises comparées. Le tribunal administratif n'a pas répondu à ces moyens qui n'ont pas été visés et qui n'étaient pas inopérants. Dès lors, le jugement attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus de la demande de M. B est entaché d'omissions de répondre à des moyens. 
 3. Le requérant est donc fondé à soutenir que la partie du jugement attaqué statuant sur " le surplus de ses conclusions " est entaché d'une irrégularité et à demander, pour ce motif, son annulation. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la partie de la demande de M. B restant en litige. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".  
 5. Si M. B soutient que l'administration ne l'a pas informé avant la mise en recouvrement de ce qu'elle a exercé un droit de communication auprès de la Banque Populaire Atlantique pour obtenir une convention d'ouverture du compte de l'EURL Marhaba et la fiche de procuration dont il ressort que l'intéressé détenait seul la procuration sur le compte bancaire de l'EURL, il est constant que la demande de l'administration auprès de cet établissement bancaire a été présentée en mars 2018 postérieurement à la mise en recouvrement qui date du 31 octobre 2016. Dès lors, il n'est pas fondé à invoquer la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et à soutenir que la désignation de M. B comme maître de l'affaire reposait uniquement sur l'existence de la procuration bancaire obtenue par le service dans l'exercice de son droit de communication. 
 6. Les propositions de rectification des 1er avril et 18 août 2016 adressées à M. B reprennent des extraits des propositions de rectification adressées à l'EURL Marhaa, lesquels indiquent la liste des fournisseurs de celle-ci. Quant aux factures, extraits des grands livres de ces fournisseurs et relevés de factures, M. B a pu les connaître dans la mesure où il a été destinataire des propositions de rectification adressées à l'EURL en sa qualité de représentant légal de la société. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration n'a pas précisé l'identité des fournisseurs de l'EURL et la nature des documents obtenus alors qu'elle s'est fondée sur ces documents obtenus pour reconstituer les chiffres d'affaires de l'EURL, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, doit être écarté. 
 7. Aux termes de l'article L. 76 du Livre des procédures fiscales applicables aux procédures d'imposition d'office : " Les bases ou éléments servant de calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre applicable aux procédures de redressement contradictoires : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée.". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". 
 8. M. B soutient que les propositions de rectification qui lui ont été adressées sont insuffisamment motivées dès lors qu'elles ne reproduisent que partiellement les propositions de rectification adressées à la société et ne comportent pas les annexes à ces dernières constituées des dépouillements de factures d'achats des fournisseurs, des tableaux de découpe des carcasses et des études de marges pondérées. Toutefois, d'une part, les mentions portées sur la proposition de rectification adressée à M. B pour l'année 2015 satisfait aux exigences posées par l'article L. 76 du Livre des procédures fiscales en cas de taxation d'office. D'autre part, en 2014 pour laquelle a été mise en œuvre la procédure de redressement contradictoire a été mise en œuvre, la proposition de rectification adressées à M. B contient des extraits des propositions de rectifications adressées à l'EURL Marhaba qui sont suffisamment pertinentes, et qui ont explicité, la méthode et les modalités de détermination des bases imposables et les motifs ayant conduit le service à caractériser la distribution en faveur de M. B. Ainsi, M. B n'est pas fondé à soutenir les propositions de rectification qu'il a reçues ne reproduisent que partiellement celles qui ont adressées à l'EURL. Dès lors, les dispositions des article L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues. 
 9. M. B soulève encore le moyen méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que le service s'est notamment fondé pour déterminer les coefficients multiplicateurs applicables à chaque catégorie d'achats de viande transformée sur des informations issues de contrôles d'activités similaires sans désigner les entreprises concernées et soutient ainsi qu'il n'a pas pu contester la pertinence de la comparaison. Toutefois, le service a eu recours à des monographies professionnelles et non à des entreprises précises pour déterminer la commercialisation des morceaux de viande à partir d'une carcasse d'animal. Dès lors, le moyen manque en fait. 
 10. L'administration justifie, par la production de l'avis de réception du pli recommandé adressé à M. B, que le courrier du 27 juin 2016 valant mise en demeure au titre de l'année 2015 a été distribué à l'intéressé le 29 juin 2016. Le requérant n'est, par suite, pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales selon lesquelles " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () " auraient été méconnues au titre de l'année 2015 et que la procédure de taxation d'office dont il a fait l'objet au titre de cette année serait de ce fait entachée d'irrégularité. 
 11. M. B ne peut utilement invoquer les instructions administratives référencées 5 B-8211 n° 30 du 1er août 2001, 13 L-1551 n° 84 du 1er juillet 2002 et 13 L-6-06 n° 1 du 21 septembre 2006 ni les commentaires administratifs publiés sous les références BOI-CF-IOR-50-20 n° 40, BOI-CF-PGR-30-10 n° 200 et BOI-CF-IOR-10-40 n° 190, dès lors que ces instructions, relatives à la procédure d'imposition, n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 12. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". 
 13. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par une société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 14. Compte tenu de ce que M. B détient la totalité des parts sociales de la société, possède seul la signature sociale, exerce de manière exclusive les pouvoirs de gestion et, détenant seul les pouvoirs sur les comptes bancaires de la société, il assure de manière exclusive la gestion de ses fonds ainsi qu'il a été le seul interlocuteur de l'administration au cours du contrôle de l'EURL Marhaba, et qu'il assure seul l'ensemble de l'approvisionnement de la société auprès de ses fournisseurs, le requérant doit être regardé comme maître de l'affaire. Dans ces conditions, il doit être regardé comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par l'EURL. 
 15. M. B ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base 4 J-1122 n° 1 du 1er novembre 1995 relative à l'application des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts qui ne fondent pas les redressements en cause ainsi que de l'instruction administrative 4 J-1212 n° 72 du 1er  novembre 1995 ni des commentaires publiés sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n° 110, dès lors qu'ils ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 16. L'administration, en se fondant sur l'existence de graves anomalies affectant la comptabilité de l'EURL Marhaba, l'importance du montant des recettes non déclarées et la situation de M. B, qui, en tant unique associé et gérant de l'EURL, ne pouvait ignorer les manquements commis ni avoir eu la disposition des sommes litigieuses, apporte la preuve, dont la charge lui incombe, de l'intention de M. B d'éluder l'impôt et, par suite, du manquement délibéré justifiant l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 17. M. B n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 n°30, qui prévoient que l'administration a la charge de la preuve du manquement délibéré du contribuable, dès lors qu'elle ne peut être regardée comme comportant une interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application. 
 18. Il résulte de ce qui précède que la demande de M. B devant le tribunal administratif de Nantes doit être rejetée en ce qui concerne les impositions restant en litige, y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E  : 
 Article 1er : L'article 2 du jugement n° 2003122 du tribunal administratif de Nantes du 10 février 2023 est annulé. 
 Article 2 : La demande de M. B tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ainsi que ses conclusions en appel sont rejetées. 
 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté numérique et industrielle. 
 Délibéré après l'audience du 26 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Geffray, président-assesseur, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2024. 
 Le rapporteur 
 J.E. GEFFRAYLe président  
   
 G. QUILLÉVÉRÉ 
 La greffière  
   
 H. DAOUD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.0