CAA44 · 1ère Chambre — 16 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SCI Mar 2 a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015. 
 Par un jugement n° 1909165 du 24 février 2023, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 avril, 4 décembre 2023 et 28 février 2024, la SCI Mar 2, représentée par Me Lefeuvre, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée, subsidiairement la décharge du montant de  
 10 242 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative 
 Elle soutient que : 
 -  le jugement du tribunal est entaché d'inexactitude matérielle des faits ;  
 - la procédure d'imposition est viciée dans la mesure où l'administration n'a pas préalablement adressé à la SCI Beau Rivage dont elle détient des parts une proposition de rectification en ce qui concerne les rectifications du bénéfice imposable de cette SCI au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 ; 
 -  l'administration a évalué d'office son résultat imposable au titre du seul exercice 2015 ans lui permettre de présenter des observations et en la privant d'une garantie essentielle des droits de la défense ; 
 -  il y a lieu de tenir compte d'une charge d'un montant équivalent au prix de cession de l'actif immobilier, soit 560 000 euros, et de retenir cette somme en charge exceptionnelle en raison d'un actif devenu sans valeur à la suite de la vente du bien immobilier ; 
 -  il y a lieu de prendre en compte des déficits reportables antérieurs de 14 773 euros à 2015 mentionné sur la déclaration 2065 de l'exercice 2015 et qui n'a pas été rejeté par le service. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 octobre 2023, 15 et 29 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SCI Mar 2 ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Geffray,  
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lefeuvre, représentant la SCI Mar 2. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI Mar 2, dont l'activité est la location de locaux à usage d'habitation, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 à l'issue de laquelle le service a évalué d'office le résultat imposable de l'exercice clos au 31 décembre 2015. Par un jugement du 24 février 2023, le tribunal administratif de Nantes a rejeté la demande de la SCI Mar 2 tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie pour un montant de 255 030 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015. La SCI Mar 2 relève appel de ce jugement. 
 Sur la régularité du jugement du tribunal administratif de Nantes :  
 2. Eu égard à l'office du juge d'appel, qui est appelé à statuer, d'une part, sur la régularité de la décision des premiers juges et, d'autre part, sur le litige qui a été porté devant eux, dans l'hypothèse où le tribunal administratif aurait commis, comme le soutient l'association, une erreur de fait susceptible d'affecter la validité de la motivation du jugement dont le contrôle est opéré par l'effet dévolutif de l'appel, cette erreur de fait reste, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité du jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " I. () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société () ". Aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même () ".  
 4. Il résulte des dispositions combinées des articles 8 du code général des impôts et des articles L. 53 et suivants du livre des procédures fiscales rappelées ci-dessus que, s'agissant de la procédure d'imposition des associés d'une société de personnes, l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés. 
 5. Il résulte de l'instruction que les documents comptables de la SCI Mar 2 dont le résultat est déterminé selon les règles de l'impôt sur les sociétés n'ont pu être consultés par le service ne lui permettant pas de vérifier la quote-part de résultat de cette société dans les résultats sociaux de la SCI Beau rivage. Le service s'est alors fondé en raison de cette opposition à contrôle fiscal pour reconstituer le résultat imposable de la SCI Mar 2 au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015 sur les relevés bancaires et sur le bénéfice industriel et commercial de 396 620 euros déclaré par la SCI Beau Rivage détenue à hauteur de 99,98 % par la SCI Mar 2. Si le résultat déclaré par la SCI Beau Rivage n'a pas été modifié, il résulte aussi de l'instruction que la SCI Mar 2 a souscrit seulement le 11 décembre 2017 une déclaration de résultat pour l'exercice clos en 2015 faisant apparaître un déficit de 222 990 euros incluant la quote-part de bénéfice de la SCI Beau Rivage régulièrement déclarée pour un montant de 396 520 euros mais constatant en charge exceptionnelle la somme de 599 850 euros correspondant au prix de cession de l'actif immobilier de la SCI Beau Rivage le 26 septembre 2015 qui a cessé son activité à cette date.  
 6. En premier lieu, la SCI Mar 2 soutient que la procédure de rectification est viciée dès lors qu'elle aurait dû être précédée de l'envoi d'une proposition adressée à la SCI Beau Rivage dont elle est l'associée à 99,98 % soumise à l'impôt sur les sociétés en ce qui concerne les rectifications du bénéfice imposable de la SCI Mar 2 au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015.Toutefois, à l'issue de la vérification de comptabilité, le service a seulement remis en cause les écritures comptables propres à la SCI Mar 2 et notamment la charge exceptionnelle d'un montant de 599 850 euros que cette société a comptabilisée au titre de l'exercice clos au  
 31 décembre 2015. Ainsi, l'administration fiscale a pu à bon droit conduire la procédure de rectification avec la SCI Mar 2 et lui adresser une proposition de rectification sans qu'il ait été besoin de notifier préalablement à la SCI Beau Rivage une proposition de rectification mentionnant dès lors que le montant de la quote-part de résultat attribué par la SCI Beau Rivage au titre de l'exercice clos 2015 à la SCI Mar 2 n'a pas été modifié à l'issue du contrôle sur place dont la SCI Beau Rivage a fait l'objet. Il suit de là que les dispositions des articles L. 53 et suivants du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues. Dès lors, le moyen doit être écarté. 
 7. En second lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales dispose que : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ". 
 8. la SCI Mar 2 soutient que le service a utilisé la procédure de taxation d'office pour déterminer la quote-part des résultats de la société Beau Rivage imposables à l'impôt sur les sociétés dans les résultats de la SCI Mar 2 au titre de l'exercice clos en 2015 sans que la SCI Mar 2 n'ait pu présenter d'observations en méconnaissance des droits de la défense. Toutefois, il résulte de l'instruction et notamment du procès-verbal de constat d'opposition à contrôle du 15 décembre 2017 que les gérants de fait et de droit de la SCI Mar 2 n'ont retiré aucun des plis qui leur ont été adressés par le service tant à la société qu'à la gérante et se sont abstenus de prendre contact avec les services fiscaux. Ainsi, et alors qu'il ne ressort pas des pièces du dossier qu'ait existé un quelconque problème dans la distribution du courrier ni de dysfonctionnement répété dans la distribution des différents plis adressés par l'administration à la gérante de la SCI Mar 2 ou à cette société, le service qui n'a pas corrigé la quote-part de résultat de la SCI Beau Rivage constatée au titre de l'exercice clos en 2015 dans les écritures de la SCI Mar 2 a pu procéder sur le fondement de l'article L. 74 du Livre des procédures fiscales à l'évaluation d'office du résultat de cette dernière société sans qu'aient été méconnus les droits de la défense.  
 Sur le bien-fondé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés :  
 9. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () ". 
 10. D'autre part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même () : 1° Des membres des sociétés civiles () ".  Aux termes de l'article 238 bis K du même code : " I. - Lorsque des droits dans une société () sont inscrits à l'actif d'une personne morale () ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu (), la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. () / .  La mise en œuvre des dispositions qui viennent d'être rappelées de l'article 238 bis K I du code général des impôts implique que lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. Dès lors, pour établir la quote-part revenant aux associés, sociétés ou entreprise membre, les résultats sont calculés conformément aux règles applicables à son régime propre. Ainsi, la quote-part de résultat revenant à une société imposable à l'impôt sur les sociétés est déterminée conformément aux règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés. 
 11. Le service a déterminé le résultat imposable de la SCI Mar 2 au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 par différence entre les produits et les charges à la somme de 388 800 euros, soit la différence entre, d'une part, 396 520 euros correspondant à la quote-part de résultat de la SCI Beau Rivage, détenue à 99,975 % par la SCI Mar 2 à la suite de la vente d'un bien immobilier le 26 septembre 2015 et, d'autre part, 7 720 euros correspondant à des charges engagées par la SCI Mar 2 au titre de l'exercice clos en 2015. Pour contester le résultat imposable, la SCI Mar 2 soutient qu'il y a lieu de prendre en compte pour la détermination du résultat imposable de la SCI Mar 2 une charge d'un montant équivalent au prix de cession de l'actif immobilier, soit 560 000 euros constatée dans ses écritures au titre de l'exercice clos en 2015 dès lors que les titres de la SCI Beau Rivage avait une valeur nulle au 31 décembre 2015 et qu'elle avait l'obligation comptable de les sortir de son actif. Toutefois, il résulte de l'instruction que la SCI Beau Rivage a continué d'exister pour les besoins de sa liquidation jusqu'au 19 décembre 2018. Par suite, la SCI Mar 2 ne peut soutenir que les titres de la SCI Beau Rivage avaient une valeur nulle au 31 décembre 2015 alors qu'elle avait l'obligation de conserver les titres de la SCI Beau rivage à son actif jusqu'au 19 décembre 2018 date à laquelle les opérations de liquidations se sont achevées. En outre, si la société produit un document intitulé " valorisation des parts de la SCI Beau Rivage ", ce document ne permet pas de démonter une valorisation nulle à la date du 31 décembre 2015, puisqu'il indique une valorisation de 560 000 euros. C'est donc à bon droit alors que la SCI Mar 2 n'avait pas l'obligation comptable de sortir de son actif les titres de la SCI Beau Rivage lesquels conservaient une valeur au 31 décembre 2015, que le service a refusé de prendre en compte au titre de l'exercice clos en 2015 la charge d'un montant équivalent au prix de cession de l'actif immobilier, soit 560 000 euros, pour déterminer selon les règles fiscales rappelées au point précédent le résultat de la société SCI Mar 2 au 31 décembre 2015. 
 12. Par ailleurs, l'alinéa 3 du I de l'article 209 du code général des impôts dispose dans sa version alors applicable que : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa. ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe au contribuable d'apporter la preuve de la réalité des déficits qu'il invoque.  
 13.  Si elle demande la prise en compte des déficits reportables antérieurs de 14 773 euros à 2015, la SCI Mar 2, à défaut d'avoir pu produire une comptabilité, n'est en mesure de prouver ni de la réalité des déficits au titre des exercices clos en 2014 et au cours des années antérieures à 2014 ni souscrit des déclarations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et à des dates antérieures à celle-ci. Dès lors, les déficits antérieurs, d'un montant de  
 14 773 euros, ne peuvent pas être pris en compte pour la détermination du résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2015. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Mar 2 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande.  
 Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SCI Mar 2 est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Mar 2 et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 29 mars 2024 à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Geffray, président-assesseur, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 avril 2024. 
 Le rapporteur 
 J.E. GEFFRAYLe président de chambre 
 G. QUILLÉVÉRÉ 
 La greffière  
 H. DAOUD  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.0