CAA44 · 1ère Chambre — 4 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SAS Agroair a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant à ses exercices clos de 2014 à 2016, ainsi que des intérêts de retard correspondants à concurrence d'un montant total de 557 771 euros. 
 Par un jugement n° 2103394 du 17 mai 2023 le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 17 juillet 2023, 19 mars 2024 et 6 mai 2024 (ce dernier n'a pas été communiqué), la SAS Agroair, représentée par la société d'avocats CMS Francis Lefebvre Avocats, demande à la cour : 
 1°) à titre principal d'annuler ce jugement et de prononcer de prononcer la décharge sollicitée ;  
 2°) à titre subsidiaire, d'annuler partiellement ce jugement concernant les prestations de transport international réalisées au cours de la période vérifiée et de prononcer le dégrèvement des rappels en droits et intérêts de retard correspondants ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement attaqué est entaché d'erreur de droit et d'une dénaturation des faits soumis à son appréciation ; 
 - son activité consiste à rendre des prestations de transport de personnes aux sociétés du groupe auquel elle appartient dans le cadre d'un contrat permanent de transport, relevant du taux intermédiaire de taxe sur la valeur ajoutée ; le changement des modalités de fixation des tarifs est sans conséquence sur la nature des prestations effectuées et n'a pas eu d'incidence sur la réalisation de prestations effectives de transport à chacun de ses clients ; 
 - les sommes perçues sont situées hors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que les éléments de la prestation n'étaient pas suffisamment déterminés conformément à l'arrêt du Conseil d'Etat ; 
 - elle fondée à se prévaloir d'une décision de rescrit du 20 janvier 2009 ; 
 - elle est fondée à se prévaloir de la décision de rescrit n° 2008/16 (TCA) du 24 juin 2008, reprise au point n° 220 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques publié le 25 juin 2013 sous l'identifiant juridique BOI-TVA-LIQ-30-20-60 ; 
 - elle est fondée à se prévaloir du point n° 110 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-10 ; 
 - à titre subsidiaire, elle est fondée à obtenir l'exonération des opérations internationales en application de la réponse ministérielle à la question écrite n° 8263 publiée au Journal officiel de l'Assemblée Nationale du 29 janvier 2013 et de la décision de rescrit n° 2011/07 (TCA) du 19 avril 2011, reprise au point n° 160 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques publié le 29/12/2021 sous l'identifiant juridique BOI-TVA-CHAMP-20-50-20. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 janvier et 26 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Penhoat,  
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 - et les observations de Me Hosny, pour la SAS Agroair. 
 Une note en délibéré présentée par la SAS AGROAIR a été enregistrée le 22 janvier 2025. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS Agroair, dont le capital est détenu à hauteur de 96 % par la société holding Compagnie financière et participations Roullier (CFPR), est propriétaire d'un avion basé sur l'aéroport de Pleurtuit à Dinard, et emploie trois salariés, tous pilotes d'avion. Elle a conclu avec plusieurs sociétés du groupe Roullier, qui constituent son unique clientèle, des conventions intitulées " contrats permanents de transport ". Elle a fait l'objet, en 2017, d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration lui a adressé, le 20 décembre 2017, selon la procédure de rectification contradictoire, une proposition de rectification l'informant notamment de son intention de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal l'ensemble des prestations qu'elle avait facturées sur la période vérifiée. Le service a ainsi remis en cause l'application de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 8° du II de l'article 262 du code général des impôts, aux prestations liées à des vols internationaux et l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, prévu au b quater de l'article 279 du même code, aux prestations liées à des vols intérieurs. La SAS Agroair a présenté des observations auxquelles l'administration a répondu en confirmant ces rectifications, qui ont également été maintenues à l'issue du recours hiérarchique, puis de l'interlocution interrégionale, sollicités par la société. Après la mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de ce contrôle, la SAS Agroair a formé une réclamation contentieuse qui a été rejetée le 28 mai 2021. Par un jugement n° 2003734 du 28 juin 2023, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la requête tendant à la décharge des droits supplémentaires de cotisation foncière des entreprises qui ont été assignés à la SA Eau du Ponant dans les rôles de la commune de Brest (Finistère) au titre des années 2013 à 2016 à raison des établissements qu'elle exploite sur le territoire de cette commune et situés Maison Blanche, allée du Bot et rue Charles Cornic ainsi que des intérêts de retard dont ces droits ont été assortis. La SAS Agroair relève appel de ce jugement. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". L'article 269 du code général des impôts prévoit que : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; () / 2. La taxe est exigible : / () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. " Aux termes de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / () 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur ; / () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. () ". 
 3. Aux termes du II de l'article 262 du code général des impôts : " II. - Sont également exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 8° Les transports aériens ou maritimes de voyageurs en provenance ou à destination de l'étranger ou des collectivités et départements d'outre-mer ; / () ". 
 4. Aux termes de l'article 278 du code général des impôts : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. ". Aux termes de l'article 279 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / () / b quater. les transports de voyageurs ; / () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions que ce taux réduit s'applique aux mises à disposition avec chauffeur, de véhicules conçus pour le transport de personnes lorsque ces opérations procèdent de l'exécution de contrats qui peuvent être qualifiés de contrats de transports, compte tenu notamment de leurs stipulations relatives à l'assurance et à la responsabilité du propriétaire. La qualification de contrat de transport s'apprécie également au regard des stipulations relatives aux conditions concrètes d'exploitation de l'activité, en particulier des stipulations relatives à la tarification et à la maîtrise du déplacement par le prestataire du véhicule. Ne relèvent pas d'une telle qualification, faute d'accord préalable sur les trajets à effectuer, les mises à disposition, avec chauffeur, de véhicules conçus pour le transport de personnes facturées à l'heure, pour lesquelles le tarif est totalement indépendant de la distance parcourue, voire de l'existence ou non d'un déplacement, comme les prestations assorties d'un kilométrage illimité ou celles dont les tarifs sont calculés exclusivement en fonction de la tranche horaire et de la durée de la prestation. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations. 
 6. Il résulte de l'instruction que la SAS Agroair a conclu en avril 2009 des conventions intitulées " contrat permanent de transport " avec les seules sociétés du groupe Rouiller auquel elle appartient. En vertu de ces conventions, elle s'engage et s'oblige envers son client qui accepte, à lui fournir régulièrement des prestations de transport de vols internationaux et domestiques par le biais d'un avion dont elle conserve la responsabilité liée à son usage et prend en charge l'assurance des personnes et des biens transportés. Les modalités de rémunération de la SAS Agroair prévoyaient une participation du client aux coûts des prestations de vols sur la base d'une facturation mensuelle précisant la date du transport, la ville de départ et la ville d'arrivée, le prix unitaire en euro par heure de vol et le nombre d'heures de vol total. Toutefois, suite à la signature d'un avenant le 1er octobre 2012, la rémunération de la SAS Agroair correspond désormais à un versement forfaitaire mensuel fixe du client jusqu'à un nombre d'heures de vol effectif de 20 heures mensuelles quel que soit le nombre d'heures de vol effectivement réalisé au cours du mois et quel que soit le nombre de personnes ayant participé à ces vols. Si ce nombre d'heures est dépassé, l'avenant prévoit l'application d'un tarif supplémentaire par heure de vol et passager. Le service vérificateur a ainsi relevé que les factures adressées aux sociétés du groupe Rouiller depuis la signature des avenants reprennent ce montant forfaitaire contractuel même lorsque le volume horaire n'est pas atteint ce qui le est cas pour 83 % d'entre elles, les autres faisant l'objet d'une majoration lors d'une utilisation plus importante. Il a été également relevé que les informations relatives aux durées de vol avec indication des villes de départ et d'arrivée ne sont pas annexées aux factures et que les sociétés CMI et TIMAC AGRO ont été facturées en l'absence de transports réalisés. Comme l'ont relevé les premiers juges, un tel mode de tarification, en grande partie indépendant du nombre d'heures de vol réalisés, a pour effet de répartir entre les sociétés du groupe Roullier, cocontractantes de la société requérante, les charges liées à l'exploitation de l'aéronef indépendamment de son usage et caractérise la mise à disposition d'un avion et de ses pilotes et non la réalisation de prestations de transport de personne. Il ne résulte ainsi pas de l'instruction que les prestations imposées par le service au taux normal auraient revêtu la nature de prestations de transport de voyageurs au sens des dispositions précitées du b quater de l'article 279 du code général des impôts. 
 7. Par ailleurs, pour justifier l'exclusion du champ de la taxe litigieuse des sommes ainsi perçues au titre des contrats litigieux, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la décision du Conseil d'Etat du 13 avril 2016 n°365172 qui a tranché la question de l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée sur des billets d'avion non utilisés. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la doctrine administrative : 
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Selon l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 9. La décision de rescrit n° 2008/16 (TCA) du 24 juin 2008, reprise au point n° 220 de la documentation administrative référencé BOI-TVA-LIQ-30-20-60, concerne uniquement le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux prestations de grande remise. Par suite, la SAS Agroair, qui n'accomplit pas de ce type de prestations, ne peut valablement en invoquer le bénéfice sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 10. La société requérante n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 110 de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-10, qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. 
 11. La décision de rescrit n° 2011/07 (TCA) du 19 avril 2011 reprise au point 160 de la documentation administrative référencée TVA-CHAMP-20-50-20 a trait à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux prestations d'affrètement d'aéronefs par les courtiers aériens. Par suite, la SAS Agroair, qui n'est pas un courtier aérien, ne peut valablement en invoquer le bénéfice.  
 12. La société requérante se prévaut également, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à une question écrite n°8263 de M. A, député, publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale le 29 janvier 2013 relative à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée concernant les opérations d'affrètement et de location d'aéronefs utilisés par des compagnies de navigation aérienne dont les activités sont essentiellement internationales, en application du 4°) du II de l'article 262 du code général des impôts.  Par suite, la SAS Agroair qui ne soutient ni même n'allègue qu'elle constituerait une compagnie aérienne, ne peut valablement en invoquer le bénéfice.  
 13. La SAS Agroair a attiré l'attention de l'administration fiscale sur sa situation, au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, s'agissant de l'acquisition d'un avion conçu pour le transport de personnes afin de rendre des prestations de transport aux autres sociétés du groupe auquel elle appartient et, marginalement à des sociétés tierces à ce groupe. Elle a notamment souhaité que lui soit confirmé que les prestations de transport de personnes relèvent du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée même en l'absence de licence ou d'un certificat de transporteur aérien. Par une décision du 20 janvier 2009 valant prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l'administration lui a notamment répondu que le b quater de l'article 279 du code général des impôts soumet les prestations de transport de voyageurs au taux de 5,5% et qu'elles sont définies comme tout contrat par lequel un prestataire s'oblige, à titre principal, à transporter, sur un trajet défini par lui, un voyageur et que pour l'application de ces dispositions la détention d'une licence ou d'un CTA  n'est pas exigée. Toutefois, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les prestations imposées par le service au taux normal auraient revêtu la nature de prestations de transport de voyageurs au sens des dispositions précitées du b quater de l'article 279 du code général des impôts, la société requérante n'entre donc pas dans les prévisions de ce rescrit et  n'est pas fondée à s'en prévaloir ni fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu les principes de confiance légitime et de sécurité juridique. 
 14. Il résulte de ce qui précède que la SAS Agroair n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté en totalité ou partiellement sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions en décharge relatives aux frais liés au litige y compris les conclusions en décharge y compris celles présentées à titre subsidiaire, concernant les prestations de transport international réalisées au cours de la période vérifiée doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :La requête de la SAS Agroair est rejetée. 
 Article 2 :Le présent arrêt sera notifié à la SAS Agroair et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 17 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Geffray président-assesseur, 
 - M. Penhoat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 février 2025. 
 Le rapporteur 
 A. PENHOATLe président 
 G. QUILLÉVÉRÉ 
 La greffière 
 H. DAOUD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.