CAA44 · 1ère Chambre — 8 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M.  B A a demandé au tribunal administratif de Rennes : 
 1°) de dire que son entreprise répond à la définition communautaire des petites et moyennes entreprises ; 
 2°) de dire que ses deux projets répondent aux conditions posées au k du II de l'article 244 quater B du code général des impôts ;  
 3°) de dire que les deux procédures de rescrit ont été engagées de bonne foi ; 
 4°) d'annuler le courrier du 28 mai 2021 en tant qu'il méconnaît le c de l'article R. 80 B-5 du livre des procédures fiscales ; 
 5°) de dire que l'administration a admis implicitement l'éligibilité au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts des dépenses de recherches et développement relatives à son projet de caravane transformable et à son projet en matière d'hydroélectricité et sédimentaire ;  
 6°) de " frapper de nullité relative " les décisions des 24 novembre 2020 et 28 mai 2021, pour violence, manœuvre dolosive et fraude à la loi ; 
 7°) de prendre note de la non opposition au rescrit fiscal sur les déclarations rectificatives d'impôt sur le revenu des années 2017, 2018, 2019 et suivants notamment au titre de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales ; 
 8°) d'ordonner à l'administration fiscale d'instruire les déclarations rectificatives qu'il a souscrites au titre de 2017, 2018 et 2019 et de lui verser la somme de 19 123 euros et de dire que les crédits d'impôt recherche des années 2019 et 2020, de 6 375 euros et 8 145 euros ont fait l'objet d'une prise de position formelle de l'administration s'opposant à leur remise en cause ; 
 9°) de rejeter et d'annuler la proposition de rectification du 21 avril 2022 relative aux crédits d'impôt recherche obtenus au titre des années 2019 et 2020, ainsi que la proposition de rectification du 20 octobre 2022 relative au crédit d'impôt recherche obtenu au titre de l'année 2021 ;  
 10°) de dire acte de concussion le fait d'avoir pris la décision du 28 mai 2021 et ce dans le cadre de manœuvres dolosives en bande organisée visant à faire pression sur lui afin qu'il renonce à tout recours contre la décision de la direction régionale des finances publiques de Bretagne ayant rejeté sa candidature à l'acquisition du barrage de Pont-Rolland et de dire que ces faits constituent une reconnaissance du caractère infondé des motifs du refus de sa candidature ;  
 11°) de juger les faits constitutifs d'entrave à la justice ; 
 12°) à titre subsidiaire de " rejeter " les majorations de retard de 638 euros, 815 euros et 8 013 euros ; 
 13°) d'ordonner la remise totale des pénalités, majorations et intérêts de retard pour la somme de 11 402 euros et d'en ordonner la remise totale ; 
 14°) de suspendre les poursuites et de surseoir au paiement des rectifications des avis d'imposition liés à la contestation des crédits d'impôt recherche en le dispensant de fournir des garanties financières supplémentaires. 
 Par un jugement n° 2104023 du 14 juin 2023, le tribunal administratif de Rennes a, d'une part, prononcé un non-lieu de statuer sur les conclusions de M. A aux fins de sursis de paiement et, d'autre part, rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 2 août 2023 et 25 mars 2024, M. A, représenté par Me Verdier-Villet, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) d'annuler la décision du 4 juin 2021 par laquelle la directrice départementale des finances publiques du Finistère a, à la suite des délibérations du collège territorial de second examen de l'Ouest, confirmé l'avis défavorable émis le 24 novembre 2020 par la direction des finances publiques du Finistère sur la demande de rescrit qu'il a sollicitée ; 
 3°) d'annuler la décision du 15 mars 2022 par laquelle le directeur départemental des finances publiques du Finistère a répondu à la demande de rescrit formée le 21 décembre 2020 ; 
 4°) d'enjoindre à la direction des finances publiques du Finistère de prendre en compte les déclarations rectificatives qu'il a souscrites au titre des années 2017, 2018 et 2019 ; 
 5°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que les premiers juges ont considéré dans le point 20 du jugement attaqué que par le biais des arguments développés dans ses mémoires en réponse à l'argumentation opposée par l'administration fiscale, il n'avait pas soulevé de moyens opérants ; 
 - les premiers juges n'ont pas répondu aux arguments de fond développés dans la décision du 4 juin 2021 ; ils ont omis de répondre à un moyen ; 
 - le jugement attaqué est entaché d'une erreur de droit ; 
 - la décision du 4 juin 2021 est illégale dès lors qu'en l'absence de réponse le 23 mars 2022 à sa demande de second examen de sa demande de rescrit réceptionnée le 23 décembre 2020, il est titulaire d'une décision tacite d'acceptation conformément aux dispositions de l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales ; l'administration ayant accepté par une décision du 26 octobre 2020 un dégrèvement de 6 375 euros pour l'année 2019 au titre du crédit d'impôts relatif aux opérations de recherche et développement du projet de caravanes transformables, elle ne peut remettre en cause le crédit d'impôt recherche ; le projet de caravanes transformables est éligible au crédit d'impôts prévu à l'article 224 quater B du code général des impôts ; il entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A des paragraphes 230, 240 et 370 de la documentation administrative référencée BOI-SJ-RES-10-20-20-20 ; 
 - la décision du 15 mars 2022 est illégale dès lors qu'en l'absence de réponse dans le délai de trois mois à sa demande de rescrit, il bénéficiait d'une décision implicite favorable sur laquelle l'administration ne pouvait pas revenir. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 11 décembre 2023 et un mémoire enregistré le 15 avril 2024, ce dernier non communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 26 mars 2024, la clôture d'instruction a été reportée au  
 26 avril 2024, à 12 heures. 
 M. A a produit, après clôture de l'instruction, le 18 mars 2025 un mémoire qui n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Penhoat,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A qui exerce une activité de loueur en meublé professionnel a, par un courrier reçu le 22 septembre 2020, interrogé l'administration sur l'éligibilité au crédit d'impôt prévu à l'article 224 quater B du code général des impôts, de dépenses présentées comme de recherche et développement relatives à un projet de caravanes transformables débuté en 2019. Il avait déjà mentionné au titre de ce projet, un crédit d'impôt d'un montant de 6 375 euros dans une déclaration rectificative de bénéfices industriels et commerciaux souscrite le 11 septembre 2020 au titre de l'exercice clos en 2019 qu'il a repris le 12 octobre 2020, dans une déclaration rectificative d'impôt sur le revenu, souscrite au titre de l'année 2019. Le service a tenu compte de cette déclaration et a prononcé le 26 octobre 2020, un dégrèvement correspondant au crédit d'impôt sollicité. Le 24 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques du Finistère a, par une décision explicite, répondu négativement à la demande formulée par M. A le 22 septembre 2020, au motif qu'elle ne comportait aucune description ou présentation précise, complète et sincère de son projet et qu'au regard des informations transmises, ce projet ne présentait pas de caractère scientifique ou technique et que rien ne démontrait que les caravanes en cause présenteraient une amélioration par rapport aux modèles disponibles sur le marché. Par un courrier du 18 décembre 2020, reçu le 23 décembre 2020, M. A a sollicité le réexamen de sa demande. Par une décision du 28 mai 2021 notifiée le 4 juin 2021, prise sur avis conforme du collège territorial de second examen en date du 11 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques du Finistère a confirmé l'avis défavorable du 24 novembre 2020.  
 2. M. A a également déposé, une seconde demande de rescrit, par un courrier du 18 décembre 2020, reçu le 21 décembre 2020 relatif à l'éligibilité au crédit d'impôt prévu à l'article 224 quater B du code général des impôts des dépenses présentées comme de recherche et développement relatives à un projet en matière hydroélectrique et sédimentaire concernant notamment le barrage de Pont-Rolland. Il a, par ailleurs, déposé, le 19 décembre 2020 des déclarations de bénéfices industriels et commerciaux rectificatives au titre des exercices clos de 2017 à 2019, intégrant des crédits d'impôts au titre de ce projet et, le 12 mai 2021 des déclarations de bénéfices industriels et commerciaux et d'impôt sur le revenu au titre de 2020, intégrant des crédits d'impôt au titre de ce projet et de celui relatif aux caravanes transformables, d'un montant total de 8 145 euros. L'administration n'a pas tiré de conséquences du dépôt des déclarations rectificatives. 
 3. En cours de première instance, le 15 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques du Finistère a répondu négativement à la demande de rescrit présentée au titre du projet de recherche en matière hydroélectrique et sédimentaire en relevant d'abord que la demande formulée le 18 décembre 2020 était trop tardive pour produire les effets prévus au 3° de l'article L. 80 B, ensuite, que le projet en cause ne présentait pas de caractère scientifique ou technologique et n'était par suite pas éligible au crédit d'impôt recherche prévu à l'article 224 quater B du code général des impôts. 
 4. Le 24 février 2022, l'administration tirant les conséquences de la décision du 11 mars 2021, a adressé à M. A une proposition de rectification l'informant, selon la procédure contradictoire, de la remise en cause du remboursement des sommes de 6 375 euros et 8 145 euros obtenues respectivement au titre des années 2019 et 2020 sur le fondement de l'article 224 quater B du code général des impôts au regard des mentions figurant sur les déclarations rectificatives et initiales souscrites par le contribuable. Le 20 octobre 2022, l'administration a adressé à M. A, une proposition de rectification tirant les conséquences des décisions du 11 mars 2021 et 15 mars 2022 et remettant en cause, selon la procédure contradictoire, le crédit d'impôt recherche de 20 032 euros déclaré au titre de l'année 2021. 
 5. M. A relève appel du jugement du tribunal administratif de Nantes du 19 janvier 2024 rejetant sa demande tendant à l'annulation de la décision qu'il date du 4 juin 2021 par laquelle la directrice départementale des finances publiques du Finistère a confirmé l'avis défavorable émis le 24 novembre 2020 par la direction des finances publiques du Finistère sur la demande de rescrit qu'il a sollicitée ainsi que la décision du 15 mars 2022 par laquelle le directeur départemental des finances publiques du Finistère a répondu à la demande de rescrit formée le 21 décembre 2020. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 6. En premier lieu, si le requérant reproche aux premiers juges d'avoir considéré au point 20 du jugement attaqué que par le biais de l'argumentation développée en réponse aux écritures du service dans ses différents mémoires, il ne soulevait pas de moyens opérants. Toutefois, il n'indique pas les moyens soulevés auxquels les premiers juges n'auraient pas répondu. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 7. En deuxième lieu, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments présentés à l'appui des moyens soulevés par M. A, ont indiqué de manière suffisamment précise les motifs pour lesquels ils ont écarté les moyens dirigés contre la décision rendue le 11 mars 2021 par laquelle la directrice départementale des finances publiques du Finistère a, à la suite des délibérations du collège territorial de second examen de l'Ouest, confirmé l'avis défavorable émis le 24 novembre 2020 par la direction des finances publiques du Finistère sur la demande de rescrit qu'il a sollicitée. Ainsi, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation du jugement attaqué doit être écarté. Par ailleurs, si le requérant fait valoir également que les premiers juges ont omis à ce titre de répondre à un moyen, il n'assortit pas son moyen des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 8. En troisième lieu, eu égard à l'office du juge d'appel, qui est appelé à statuer, d'une part, sur la régularité de la décision des premiers juges et, d'autre part, sur le litige qui a été porté devant eux, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué est entaché d'une erreur de droit doit être écarté comme inopérant. 
 Sur la légalité des décisions contestées : 
 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () ". 
 10. Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / Un décret en Conseil d'État précise les modalités d'application du présent 1°, notamment le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt de cette demande ; / () / 3° Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui a demandé, au moins six mois avant la date limite de dépôt de la déclaration spéciale, à partir d'une présentation écrite, précise et complète de la situation de fait, si son projet de recherche est éligible au bénéfice des dispositions des articles 244 quater B et 244 quater B bis du code général des impôts, au titre des dépenses mentionnées respectivement au II de l'article 244 quater B ou au I de l'article 244 quater B bis du même code. Lorsque le projet de recherche est pluriannuel, cette demande doit être effectuée au moins six mois avant la date limite de dépôt de la première déclaration spéciale relative à ce projet. / Pour l'examen des demandes mentionnées au premier alinéa, l'administration des impôts sollicite l'avis des services relevant du ministre chargé de la recherche lorsque l'appréciation du caractère scientifique et technique du projet de recherche présenté par l'entreprise le nécessite. / L'avis est notifié au contribuable et à l'administration des impôts. Lorsqu'il est favorable, celle-ci ne peut rejeter la demande du contribuable que pour un motif tiré de ce qu'une autre des conditions mentionnées à l'article 244 quater B ou à l'article 244 quater B bis du code général des impôts n'est pas remplie. / () / Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent 3° ; / () ". 
 11. Aux termes de l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration a pris formellement position à la suite d'une demande écrite, précise et complète déposée au titre des 1° à 6° ou du 8° de l'article L. 80 B ou de l'article L. 80 C par un redevable de bonne foi, ce dernier peut saisir l'administration, dans un délai de deux mois, pour solliciter un second examen de cette demande, à la condition qu'il n'invoque pas d'éléments nouveaux. / () / Lorsqu'elle est saisie d'une demande de second examen, auquel elle procède de manière collégiale, l'administration répond selon les mêmes règles et délais que ceux applicables à la demande initiale, décomptés à partir de la nouvelle saisine. / À sa demande, le contribuable ou son représentant est entendu par le collège. / Un décret en Conseil d'État précise les conditions d'application du présent article. ". 
 12. Aux termes de l'article R. 80 B-1 du livre des procédures fiscales : " La notification visée au b du 2° de l'article L. 80 B précise le nom ou la raison sociale et l'adresse de son auteur et indique les dispositions législatives dont l'entreprise entend bénéficier. Elle fournit une présentation précise et complète de la situation de fait et est établie conformément au modèle fixé par arrêté du ministre chargé du budget. Ce modèle énonce, le cas échéant en distinguant selon les dispositions concernées, les catégories d'informations nécessaires pour permettre à l'administration d'apprécier si les conditions requises par la loi pour le bénéfice de l'avantage en cause sont effectivement remplies. ". Aux termes de l'article R. 80 B-5 du même livre : " Les dispositions des articles R. * 80 B-1 à R. * 80 B-3 sont applicables aux demandes d'appréciation visées au 3° de l'article L. 80 B sous réserve de l'application des dispositions suivantes : / a) Le modèle prévu à l'article R. * 80 B-1 est fixé par arrêté du ministre chargé du budget et du ministre chargé de la recherche ; / () ".  
 13. Aux termes de l'article R. 80 CB-1 du livre des procédures fiscales : " La demande écrite de second examen mentionnée à l'article L. 80 CB est adressée par tout moyen permettant d'apporter la preuve de sa réception à la direction qui a répondu à la demande initiale du contribuable. Elle doit être présentée dans le délai de deux mois, décompté à partir de la date de réception de la réponse de l'administration à la demande initiale. / Le contribuable qui souhaite bénéficier des dispositions du quatrième alinéa de l'article L. 80 CB le mentionne dans sa demande. ".  Aux termes de l'article R. 80 CB-2 du même livre : " Le collège prévu au troisième alinéa de l'article L. 80 CB se prononce selon les mêmes règles et délais que ceux prévus pour la demande initiale. Ce délai est décompté, dans les mêmes conditions, à partir de la date de réception par l'administration de la demande du contribuable d'un second examen. ". 
 14. Une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal en réponse à une demande présentée par un contribuable dans les conditions prévues par les dispositions ci-dessus mentionnées a, eu égard aux effets qu'elle est susceptible d'avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d'une décision. En principe, une telle décision ne peut, compte tenu de la possibilité d'un recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt, pas être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir. Toutefois, cette voie de droit est ouverte lorsque la prise de position de l'administration, à supposer que le contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu'ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne lui permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l'amener à modifier substantiellement un tel projet. Enfin, lorsqu'une prise de position en réponse à une demande relevant de l'article L. 80 B présente le caractère d'une décision susceptible d'un recours pour excès de pouvoir, le contribuable auteur de la demande qui entend la contester doit saisir préalablement l'administration d'une demande de second examen dans les conditions prévues à l'article L. 80 CB. La décision par laquelle l'administration fiscale prend position à l'issue de ce second examen se substitue à sa prise de position initiale. Seule cette seconde prise de position peut être déférée au juge de l'excès de pouvoir, auquel il appartient également, si des conclusions lui sont présentées à cette fin, de faire usage des pouvoirs d'injonction qu'il tient du titre Ier du livre IX du code de justice administrative. 
 En ce qui concerne la décision du 28 mai 2021 : 
 15. Ainsi qu'il a été dit au point 1, M. A a, par un courrier reçu le 22 septembre 2020, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales interrogé l'administration sur l'éligibilité au crédit d'impôt prévu à l'article 224 quater B du code général des impôts de dépenses présentées comme de recherche et développement relatives à un projet de caravanes transformables débuté en 2019. Insatisfait de la décision négative du 24 novembre 2020, M. A a sollicité par courrier du 18 décembre 2020, reçu le 23 décembre 2020, un second examen de sa demande sur le fondement de l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales. Par une décision du 28 mai 2021 notifiée le 4 juin 2021, prise sur avis conforme du collège territorial de second examen en date du 11 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques du Finistère a confirmé l'avis défavorable du 24 novembre 2020 en relevant que la demande de rescrit présentée par M. A est trop tardive pour qu'il puisse bénéficier de la garantie prévue au 3° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales et qu'en tout état de cause la demande de M. A n'est pas éligible au crédit d'impôts prévu à l'article 224 quater B du code général des impôts.  
 16. En premier lieu, M. A soutient que la décision rendue par le service le 28 mai 2021, et non le 4 juin suivant contrairement à ce qu'il soutient, est illégale dès lors qu'en l'absence de réponse le 23 mars 2022, à sa demande de second examen de sa demande de rescrit réceptionnée le 23 décembre 2020, il est titulaire d'une décision tacite d'acceptation conformément aux dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Toutefois, il est constant que s'agissant d'un projet pluriannuel s'étalant sur les années 2019 à 2021, la demande de rescrit n'a été présentée que le 22 septembre 2020, soit postérieurement à l'expiration du délai de dépôt de la première déclaration spéciale qui aurait dû être souscrite au plus tard en novembre 2019 de sorte que la demande de rescrit présentée par M. A n'entrait pas dans les prévisions des dispositions du 3° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales mais relevait de celles du 1° du même article. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 17. En deuxième lieu, le dégrèvement prononcé le 26 octobre 2020 par l'administration fiscale, qui n'est pas motivé, ne comporte aucune prise de position formelle quant l'exigibilité de la demande M. A au crédit d'impôts prévu à l'article 224 quater B du code général des impôts.  
 18. En troisième lieu, le requérant ne peut, dans le cadre d'un recours pour excès de pouvoir, se prévaloir de la garantie prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Il s'ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance des paragraphes 230, 240 et 370 de la documentation administrative référencée BOI-SJ-RES-10-20-20-20 doit être écarté. 
 En ce qui concerne la décision du 15 mars 2022 :  
 19. Par cette décision, le directeur départemental des finances publiques du Finistère a répondu à la demande de rescrit de M. A, reçue le 21 décembre 2020, relative à son projet en matière hydroélectrique et sédimentaire. Il est constant que M. A n'a pas sollicité un second examen de sa demande dans les conditions prévues à l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales. Par suite, c'est à bon droit que les premiers juges ont rejeté pour irrecevabilité les conclusions à fin d'annulation de la décision du 15 mars 2022. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 :Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 21 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président, 
 - M. Penhoat, premier conseiller, 
 - M. Vieville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2025. 
 Le rapporteur 
 A. PENHOATLe président 
 G. QUILLÉVÉRÉ 
 La greffière 
 H. DAOUD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.