CAA44 · 1ère Chambre — 12 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme D A C ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 2001535 du 23 juin 2023, le tribunal administratif de Nantes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant total de  
 17 078 euros prononcé par le directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest le 7 décembre 2021 au titre des années 2014 et 2015 et rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 15 août 2023, M. et Mme A C, représentés par  
 Me Lefeuvre, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers, la somme globale de  
 383 649 euros inscrite sur le compte courant d'associé de M. A C dans les écritures de la SARL Nantes Atlantic Auto constitue, d'une part, une contrepartie des comptes de charges, notamment le compte 607 " achats de marchandises " dans la mesure où il s'agit de remboursements de sommes qu'il a avancées pour le compte de la société pour régler des fournisseurs et, d'autre part, les versements de prêts familiaux ; aucune somme inscrite au compte courant d'associé ne peut être considérée comme lui ayant été attribuée ; le tableau en annexe à la proposition de rectification du 13 décembre 2017 mentionne que certaines opérations sont des avances de fonds et d'autres des retours sur avances ;  
 - en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux, M. A C, en revendant personnellement sept véhicules en 2015, n'a pas exercé une activité commerciale ; les véhicules revendus correspondent à ceux qu'il a rachetés et qui proviennent du stock de la SARL Nantes Atlantic Auto dissoute dont il a été le gérant ; la somme de 11 200 euros, qui correspond au total du prix des rachats des véhicules, doit être déduite du montant des bénéfices industriels et commerciaux dont la catégorie a été retenue par l'administration ; le véhicule Audi A6, qui a été vendu, était leur véhicule personnel ; ils critiquent le montant du bénéfice imposable ; 
 - en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée, il y a lieu de retenir l'existence d'un lien entre le versement de 3 000 euros sur un compte ouvert au Crédit Agricole le 5 juin 2014 et l'émission d'un chèque du même montant le même jour ; les sommes versées sur le compte BNP Paribas, détenu en indivision avec des membres de leur famille, ne peuvent pas être imposées à leur nom ; les sommes portées au crédit de leurs comptes bancaires ne peuvent pas être qualifiées de revenus d'origine indéterminée mais de salaires dès lors que la cour d'appel de Rennes a constaté, par un arrêt du 11 mars 2021, qu'elles se rattachaient à une activité de travail dissimulé et estimé que la somme de 287 727 euros constitue le montant des sommes qualifiées de salaires non déclarés ; il y a lieu de déduire du montant des revenus d'origine indéterminée les cotisations de la contribution sociale généralisée ; 
 - ils contestent l'application de la majoration pour manquement délibéré et celle pour activité occulte. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Geffray,  
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lefeuvre, représentant M. et Mme A C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A C ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 et 2015 au cours duquel l'administration a constaté l'existence de sommes créditées sur leurs comptes bancaires qui étaient dix fois supérieures à leurs revenus déclarés. A la suite d'une réponse insuffisante sur les motifs de cet écart alors que l'administration leur avait demandé le 20 juin 2017 des éclaircissements et justifications, celle-ci leur a adressé une proposition de rectification en date du 13 décembre 2017 par laquelle elle a qualifié cet écart comme étant des revenus d'origine indéterminée, les a taxés d'office et a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré. De plus, les sommes portées sur le compte courant d'associé de M. A C, associé unique et gérant de la SARL Nantes Atlantic Auto, dissoute le 17 octobre 2014, ont été imposées en tant que revenus de capitaux mobiliers selon la procédure contradictoire et avec application de la même majoration. Parallèlement,  
 M. A C a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité de négoce de véhicules automobiles. Par une autre proposition de rectification du 13 décembre 2017, l'administration a qualifié cette activité d'activité occulte en 2015, imposé les bénéfices industriels et commerciaux qui en résultent et appliqué la majoration de 80% pour activité occulte. Par un jugement du 23 juin 2023, le tribunal administratif de Nantes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant total de 17 078 euros prononcé par le directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest le 7 décembre 2021 au titre des années 2014 et 2015 et rejeté le surplus de leur demande. M. et Mme A C relèvent appel du jugement en tant qu'il a rejeté ce surplus. 
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers perçus par M. A C au cours de l'année 2014 : 
 2. Il résulte de l'instruction que le service a constaté lors du contrôle que la somme de 523 848 euros a été portée au crédit du compte courant de M. A C dans les écritures de la SARL Nantes Atlantique Auto dont il était l'unique associé en 2014. Il a considéré que les réponses de M. A C aux demandes de justifications n'ont pas permis au service d'établir le caractère non imposable de cette somme à hauteur de 383 649 euros. Les requérants soutiennent que les sommes portées au crédit du compte courant de M. A C dans la SARL Nantes Atlantic Auto ont pour contrepartie des comptes de charge " 607 - achats de marchandises " et sont le remboursement de sommes qu'il a avancées à la société ou proviennent de prêts familiaux. 
 3. Le 1 de l'article 109 du code général des impôts dispose que : " Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". 
 4. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 5. Il résulte de l'instruction et notamment de l'extrait de compte produit à l'appui de la réclamation du 27 mai 2019 que la mise à disposition de M. A C des sommes litigieuses correspond à une charge pour la société et donc à un désinvestissement de celle-ci au bénéfice de l'intéressé. Si le tableau en annexe à la proposition de rectification du 13 décembre 2017 mentionne que certaines opérations sont des avances de fonds et d'autres des retours sur avances, ce document se borne à reprendre les mentions portées par le requérant sur certaines factures d'achat ou de vente, le service constatant qu'aucun lien ne peut être établi avec les débits comptabilisés sur le compte courant. Les documents produits ne permettent pas de démontrer que les sommes créditées sur un compte courant avaient pour contrepartie la prise en charge personnelles de dépenses de la société. Par ailleurs, la note d'un cabinet comptable du 10 juillet 2020, qui n'a pour objet que d'identifier 124 chèques encaissés par M. A C ne justifie pas de l'existence de dépenses personnellement engagées par M. A C pour le compte de la SARL Nantes Atlantic Auto et susceptibles d'être remboursées par cette dernière.  
 En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux constatés en 2015 : 
 6. Aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : / 1° Tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en œuvre () ". Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale () ".  
 7. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'accomplissement habituel d'opérations ayant le caractère d'actes de commerce, tels que l'achat en vue de la revente de biens meubles, caractérise l'exercice d'une profession commerciale dont les bénéfices sont, sauf disposition législative spécifique, soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 34 du code général des impôts. En outre, l'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés de commerce par la loi commerciale est une activité commerciale au sens de cet article lorsqu'elle est accomplie de manière personnelle et indépendante c'est-à-dire pour compte propre. 
 8. En l'espèce, M. A C a vendu sept véhicules dans un délai rapproché de près de huit mois avec une fréquence soutenue notamment en avril et novembre 2015. Eu égard à l'importance et à la fréquence des transactions et compte tenu du total des ventes réalisées au cours de l'année 2015, soit 28 759 euros, l'intéressé doit être regardé comme s'étant livré, habituellement, pour son propre compte, à une activité d'achat de véhicules en vue de leur revente. 
 9. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, il résulte de l'instruction que les sept véhicules revendus personnellement par M. A C ne correspondent pas à ceux qui auraient été rachetés par lui à la SARL Nantes Atlantic Auto dissoute dont il a été le gérant pour la somme de 11 200 euros. Ainsi, la somme de 11 200 euros, qui correspondrait au total des rachats des véhicules, ne peut pas être déduite du montant des bénéfices industriels et commerciaux correspondant à la vente de véhicules qui ne sont pas issus du stock de la SARL Nantes Atlantic Auto. 
 10. Si M. et Mme C soutiennent que le véhicule Audi A6, qui a été vendu, était leur véhicule personnel, ils n'apportent aucun justificatif à l'appui de leurs affirmations. 
 11. M. et Mme A C critiquent le montant du bénéfice imposable. Toutefois, le vérificateur n'a commis aucune erreur pour déterminer le montant imposable de 21 570 euros, en retenant un produit global hors taxes, puis en déduisant un forfait de 10%, puis encore en augmentant le chiffre obtenu par une somme correspondant à un profit sur le Trésor pour obtenir un montant de bénéfices industriels et commerciaux, minoré ensuite par la pratique dite de la cascade au titre de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée perçus au cours des années 2014 et 2015 : 
 12. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes de l'article L. 16 du même livre : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 €. () ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 S'agissant des prêts familiaux : 
 13. Les requérants ne versent aucun contrat de prêt signé et enregistré auprès de l'administration fiscale pour justifier les quatre sommes créditées les 1er, 20 et 21 février et 1er mars 2014, soit un total de 17 890 euros, sur un de leurs comptes bancaires. 
 S'agissant des sommes de 110 111 euros et de 174 435 euros respectivement inscrites sur les comptes bancaires des requérants en 2014 et 2015 : 
 14. M. et Mme A C invoquent l'existence d'un lien entre le versement de  
 3 000 euros sur un compte ouvert au Crédit Agricole le 5 juin 2014 et l'émission d'un chèque du même montant le même jour. Toutefois, ils ne précisent pas le bénéficiaire du chèque. Dans ces conditions, le lien entre le débit et le crédit pour démontrer le caractère non imposable de cette somme n'est pas établi. 
 15. Les requérants considèrent également que les sommes versées sur le compte BNP Paribas n° 1471618, détenu en indivision avec M. ou Mme B A C, frère et belle-sœur de M. A C, ne peuvent pas être imposés à leur nom. Toutefois, les rectifications correspondantes ont été abandonnées dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable du 1er mars 2018. 
 16. M. et Mme A C soutiennent que les sommes portées au crédit de leurs comptes bancaires ne peuvent pas être qualifiées de revenus d'origine indéterminée mais de salaires dès lors que la cour d'appel de Rennes a constaté dans son arrêt du 11 mars 2021 qu'elles se rattachaient à une activité de travail dissimulé et estimé que la somme de 287 727 euros constitue le montant des sommes qualifiées de salaires non déclarés. 
 17. L'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions du juge pénal devenues définitives ne s'attache qu'aux constatations matérielles de fait contenues dans le jugement et qui sont le support nécessaire de sa décision, mais ne lie pas le juge de l'impôt quant à l'appréciation et la qualification de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale. 
 18. En l'espèce, l'arrêt de la cour d'appel de Rennes a mentionné les constatations de fait qui y sont contenues et qui sont relatives aux abus de biens sociaux par  
 M. A C et au travail dissimulé de cinq personnes, dont les salaires n'ont pas été déclarés par l'intéressé, et s'est contenté de préciser que les " investigations des enquêteurs aux termes desquelles ils ont relevé le prévenu avait minoré ses salaires déclarés à hauteur d'une somme globale de 287 727 euros se décomposant () pour l'année 2014 à 144 350 euros et pour l'année 2015 à 49 111 euros ". Les termes de l'arrêt de la cour d'appel de Rennes ne permettent pas d'identifier les faits qui l'ont conduite à fixer à 287 727 euros le montant des sommes qualifiées de salaires non déclarés ni de rapprocher les sommes taxées comme revenus d'origine indéterminée par l'administration fiscale des sommes ainsi considérées comme des salaires non déclarés par cette cour. 
 19. Cependant, il est loisible au contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales rappelées ci-dessus d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus. Dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 20. En l'espèce, aucun élément du dossier ne permet de démontrer l'existence d'un contrat de travail salarié entre M. A C et la SARL Nantes Atlantic Auto. Ainsi, les sommes de 144 350 euros pour l'année 2014 et de 49 111 euros pour l'année 2015 ne peuvent pas être incluses dans la catégorie des traitements et salaires. 
 21. Par ailleurs, les requérants soutiennent qu'il y a lieu de déduire des revenus d'origine indéterminée les cotisations de la contribution sociale généralisée. Toutefois, les termes de l'arrêt de la cour d'appel de Rennes ne permettent pas d'identifier les faits qui ont conduit la cour à fixer à 287 727 euros le montant des sommes qualifiées de salaires non déclarés ni de rapprocher les sommes taxées comme revenus d'origine indéterminée par l'administration fiscale des sommes considérées comme des salaires non déclarés par Ia cour. Par ailleurs, si la cour a constaté que les prétentions de l'URSSAF étaient justifiées à hauteur de 71 180 euros pour la période de 2012 à 2015, le montant des cotisations éludées au titre des années 2014 et 2015 n'est pas précisé par la cour et ne peut être regardé comme correspondant aux sommes de 81 747 euros et de 82 644 euros. Par conséquent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les revenus d'origine indéterminés en cause ont été à tort assujettis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine au motif que, des contributions sociales de 81 747 euros au titre de 2014 et de 82 644 euros au titre de l'année 2015 auraient déjà été prélevées par les services de I'URSSAF.  
 Sur les majorations : 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
 22. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fait valoir que les revenus imposables soustraits par M. et Mme A C à l'impôt sur le revenu, au cours de deux années 2014 et 2015, s'élevaient à quatorze fois le montant du revenu brut qu'ils ont déclaré au titre de l'année 2014 et à cinq fois celui qu'ils ont déclaré au titre de l'année 2015. Ainsi, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention des intéressés d'éluder l'impôt et, par suite, du manquement délibéré et justifiant l'application de la majoration de 40% prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la majoration pour activité occulte : 
 23. Pour justifier l'application de cette majoration, l'administration fait valoir que  
 M. A C n'a pas déclaré son activité de vente de véhicules d'occasion poursuivie en 2015, ni déposé les déclarations qu'il était tenu de souscrire en raison de cette activité.  
 24. En vertu du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable d'une majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte.  
 Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 
 25. Les requérants ne renversent pas la présomption d'activité occulte du fait du défaut d'inscription à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce  
 26. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration de 80% pout activité occulte. 
 27. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 D E C I D E  : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D A C et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Délibéré après l'audience du 18 octobre 2024 à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Geffray, président-assesseur, 
 - M. Penhoat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 novembre 2024. 
 Le rapporteur 
 J.E. GEFFRAYLe président 
 G. QUILLÉVÉRÉLa greffière  
 A. MARCHAIS  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.0