CAA44 · 1ère Chambre — 22 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société anonyme (SA) Eau du Ponant a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des droits supplémentaires de cotisation foncière des entreprises qui lui ont été assignés dans les rôles de la commune de Brest (Finistère) au titre des années 2013 à 2016 à raison des établissements qu'elle exploite sur le territoire de cette commune et situés, l'un au lieu-dit " Maison Blanche ", allée du Bot, et l'autre rue Charles Cornic ainsi que des intérêts de retard dont ces droits ont été assortis et de condamner l'Etat au versement des intérêts moratoires. 
 Par un jugement n° 2003734 du 28 juin 2023 le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 24 août 2023 et 14 mai 2024, la SA Eau du Ponant, représentée par Me Palos, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des droits de cotisation foncière des entreprises auxquels elle a été assujettie ainsi que des intérêts de retard correspondants ;  
 3°) d'ordonner le versement des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les immobilisations de la station d'épuration dite " zone portuaire " dont il est demandé l'exclusion pour un montant de 4 737 956 euros font partie intégrante du génie civil épuratoire et sont donc spécifiquement adaptées à l'activité industrielle d'épuration ; 
 - le four à incinération doit également bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du 11° de l'article 1382 du code général des impôts en tant qu'il constitue un bien d'équipement spécialisé ; 
 - les frais et honoraires liés aux travaux de la zone portuaire doivent être exclus au prorata des postes d'immobilisation non imposables pour un montant de 1 855 020 euros ; 
 - les cuves et bassins de la station dite " Maison Blanche " doivent être exclus de la base imposable pour des montants, en base, de 3 498 013 euros s'agissant des bâtiments, process et ouvrages techniques et de 354 021 euros s'agissant du poste de relevage ;  
 - les dépenses d'un montant de 29 990 euros, qui correspondent à la démolition de l'ancienne station " Maison Blanche ", ne sauraient être prises en compte dans le prix de revient des immobilisations pour la détermination de la valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la cotisation foncière des entreprises, l'immobilisation ayant disparu suite à sa destruction ; 
 - le montant des postes de relevage pour les deux stations de la zone portuaire et " Maison Blanche ", qui s'élève à 507 418 euros, doit être exclu des bases imposables dès lors que l'ensemble des stations de relevage participe directement à l'activité industrielle des stations d'épuration ; 
 - elle entend se prévaloir, sur fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 160 des doctrines administratives référencées BOI-IF-TFB-10-10-10 et BOI-IF-TFB-10-50-30. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 28 février et 28 juin 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SA Eau du Ponant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Penhoat,  
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 - et les observations de Me Laillé, substituant Me Palos, représentant la SA Eau du Ponant. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SA Eau du Ponant, dont le siège social est situé à Brest (Finistère) et qui exploite deux établissements à Brest, a conclu un contrat avec Brest Métropole Océane en vue de la gestion complète du service public de l'assainissement collectif. Elle a fait l'objet en 2015 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 20 décembre 2010 au 31 décembre 2013. À la suite de ce contrôle, l'administration fiscale, constatant l'absence de souscription par la société de la déclaration initiale de la cotisation foncière des entreprises au titre des années 2013 à 2016, a déterminé les bases imposables et les a portées à la connaissance de la société Eau du Ponant le 5 octobre 2015. Elle a notamment estimé que les stations d'épuration dites de la " Maison Blanche " et de la zone portuaire constituaient un établissement industriel au sens de l'article 1499 du code général des impôts. Elle a, par suite, procédé à la détermination de leur valeur locative foncière en faisant application de la méthode dite comptable. Il en est résulté des rehaussements des bases des droits de cotisation foncière des entreprises dus au titre des années 2013 à 2016 et 2018. La SA Eau du Ponant a présenté des observations le 4 novembre 2015 auxquelles l'administration a répondu le 18 novembre 2016 en excluant de la base imposable le prix de revient des process et équipements et les honoraires s'y rapportant pour des montants de 7 719 987 euros pour la station d'épuration " Maison Blanche " et 14 819 026 euros pour celle de la zone portuaire. Le 11 juillet 2017, l'administration fiscale a exclu les cuves et les bassins de la station d'épuration de la zone portuaire pour un montant de 5 913 463 euros. Après la mise en recouvrement des droits supplémentaires de cotisation foncière des entreprises correspondants, la SA Eau du Ponant a formé une réclamation le 31 décembre 2019. Cette réclamation a été rejetée par l'administration fiscale le 22 juin 2020. Par un jugement n° 2003734 du 28 juin 2023, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la requête tendant à la décharge des droits supplémentaires de cotisation foncière des entreprises qui ont été assignés à la SA Eau du Ponant dans les rôles de la commune de Brest (Finistère) au titre des années 2013 à 2016 à raison des deux établissements qu'elle exploite sur le territoire de cette commune ainsi que des intérêts de retard dont ces droits ont été assortis. La SA Eau du Ponant relève appel de ce jugement. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. En vertu du I de l'article 1447 du code général des impôts, la cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. En vertu de l'article 1467 de ce code, dans sa rédaction alors en vigueur, la cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France, à l'exclusion des biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu des 11° et 12° de l'article 1382, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l'exception de ceux qui ont été détruits ou cédés au cours de la même période. 
 3. Aux termes de l'article 1380 du code général des impôts : " La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l'exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code ". Aux termes de l'article 1381 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : 1° Les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d'usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub, les ouvrages servant de support aux moyens matériels d'exploitation ; 2° Les ouvrages d'art et les voies de communication () ". Aux termes de l'article 1382 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : () 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l'article 1381 () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 1495 de ce code : " Chaque propriété ou fraction de propriété est appréciée d'après sa consistance, son affectation, sa situation et son état, à la date de l'évaluation ". Aux termes du II de l'article 324 B de l'annexe III au même code : " Pour l'appréciation de la consistance il est tenu compte de tous les travaux équipements ou éléments d'équipement existant au jour de l'évaluation ". 
 4. Pour apprécier, en application de l'article 1495 du code général des impôts et de l'article 324 B de son annexe III, la consistance des propriétés qui entrent, en vertu de ses articles 1380 et 1381, dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties, il est tenu compte, non seulement de tous les éléments d'assiette mentionnés par ces deux derniers articles mais également des biens faisant corps avec eux. Sont toutefois exonérés de cette taxe, en application du 11° de l'article 1382 du même code, ceux de ces biens qui font partie des outillages, autres installations et moyens matériels d'exploitation d'un établissement industriel, c'est-à-dire ceux de ces biens qui relèvent d'un établissement qualifié d'industriel au sens de l'article 1499, qui sont spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d'être exercées dans un tel établissement et qui ne sont pas au nombre des éléments mentionnés aux 1° et 2° de l'article 1381. 
 5. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 6. Le prix de revient des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière, évalué selon la méthode comptable, est celui qui est inscrit à l'actif du bilan. L'administration peut se fonder sur les énonciations comptables opposables à la société pour inclure dans la valeur locative des immobilisations le montant des travaux inscrits en tant qu'immobilisations, sauf pour la société à démontrer que ces travaux constitueraient en réalité des charges déductibles ou qu'elle aurait inscrit en tant qu'immobilisations des biens exclus par nature des bases imposables à la taxe foncière pour les propriétés bâties ou exonérés de celles-ci. 
 S'agissant des immobilisations de la station d'épuration de la " zone portuaire " : 
 7. La SA Eau du Ponant soutient que les immobilisations facturées par la société Sogeau/Courte sous les rubriques " Fondations par pieux tirants des ouvrages y compris pieux sécants et " travaux de construction des ouvrages et bâtiments " et " travaux de construction des ouvrages et bâtiments " doivent être exonérés, en application des dispositions du 11° de l'article 1382 du code général des impôts, dès lors qu'ils répondent à la définition des équipements et biens spécialisés et produit en appel un plan de recollement des installations de la station d'épuration ainsi que des photographies pour une grande partie des immobilisations concernées. 
 8. En premier lieu, il résulte de l'instruction notamment des photographies produites que les immobilisations dénommées " Bâtiment des prétraitements et ouvrages associés " pour un montant de 296 814 euros, " Bâtiment de traitement des boues ", pour un montant de 87 286 euros, " chenal n° 1 et 2 " pour un montant total de 1 439 659 euros, " Dégazeur/répartiteur " pour un montant de 31 301 euros, " Clarificateur n° 1 à 3 " pour un montant total de 424 136 euros, " Bâtiments de traitement des boues " pour un montant 87 286 euros, " Aménagement de l'ouvrage d'arrivée des effluents " pour un montant de 41 663 euros, " Répartiteur de débits " pour un montant de 189 471 euros, " Chambre de comptage sur recirculation des boues " pour un montant de 12 196 euros et " Ouvrage d'arrivée et de relèvement des effluents bruts " pour un montant de 16 844 euros constituent des ouvrages en maçonnerie au sens des dispositions du 1° de l'article 1381 du code général des impôts. En outre, l'administration, qui a réalisé des constatations sur place le 7 juillet 2017 en présence des représentants de la société, fait valoir, sans être sérieusement contestée, que les immobilisations "  Aménagement de l'ouvrage d'arrivée des effluents " pour un montant de 41 663 euros, " Ouvrages et fosses en infrastructures " pour un montant de 455 893 euros, " Ouvrages inclus dans le bâtiment technique " pour un montant de 24 106 euros et " Bâtiment proprement dit y compris corps d'états secondaires et prescriptions architecturales " pour un montant de 1 455 862 euros constituent également des ouvrages en maçonnerie au sens des dispositions du 1° de l'article 1381 du code général des impôts. 
 9. En deuxième lieu, s'agissant des immobilisations " Séparateur à graisse " pour un montant de 4 136 euros, " Pont bascule " pour un montant de 18 931 euros, " Portiques et poteaux du traitement architectural " pour un montant de 125 871 euros, " Travaux divers sur four incinération des boues " pour un montant de 26 301 euros et " Cave à fuel " pour un montant de 30 446 euros, il ne résulte pas de l'instruction, à défaut d'explications détaillées et de justificatifs autres que le libellé des équipements mentionnés dans la facture et le plan de recollement de la station d'épuration, qu'elles seraient spécifiquement adaptées aux activités susceptibles d'être exercées dans un établissement industriel d'épuration comme celui de la société requérante. Par suite, la SA Eau du Ponant n'est pas fondée à soutenir que ces immobilisations relèvent de l'exonération prévue au 11° de l'article 1382 du code général des impôts. 
 10. En troisième lieu, la SA Eau du Ponant maintient sa demande tendant à ce que le four à incinération, d'un montant de 1 482 627,92 euros, bénéficie de l'exonération prévue par les dispositions du 11° de l'article 1382 du code général des impôts dès lors qu'il constitue un bien d'équipement spécialisé. Toutefois, comme en première instance, l'administration fiscale fait valoir, sans être sérieusement contredite, que cette dépense a été incluse dans les dépenses liées aux process et équipements qui ont été exclues de la base imposable pour un montant total de 11 868 572 euros.  
 11. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que par une décision du 11 juillet 2017, le service a décidé d'exclure de la base imposable les cuves et bassins de la station zone portuaire pour un montant de 5 913 463 euros dans un souci d'harmonisation et de cohérence de traitement avec d'autres communes tout en relevant qu'ils présentent les caractéristiques de véritables constructions. En se bornant à soutenir que les frais et honoraires afférents aux cuves et bassins doivent être déduits des bases imposables pour un montant de 504 468 euros en conséquence du dégrèvement prononcé, la société Eau du Ponant n'établit pas que les cuves et bassins maçonnés de la station d'épuration ne constituent pas des ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions au sens du 1° de l'article 1381 du code général des impôts. Par conséquent, les honoraires afférents aux cuves et bassins ne peuvent être déduits de la base imposable.  
 S'agissant des immobilisations de la station d'épuration de la " Maison blanche " : 
 12. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la construction de la station d'épuration a été réalisée par le groupement Mab/Egco/Eurovia dont la facture a été produite lors du contrôle. La société Eau du Ponant soutient que les immobilisations " Bâtiments process et ouvrages techniques " pour un montant de 3 498 013 euros et " Poste de relèvement " pour un montant de  354 021 euros qui sont extraites d'un tableau correspondant à la reddition des comptes de la station remis à Brest Métropole Océane doivent être exonérés, en application des dispositions du 11° de l'article 1382 du code général des impôts, dès lors qu'ils font partie intégrante du génie civil épuratoire et sont donc spécifiquement adaptés à l'activité industrielle d'épuration. Toutefois, d'une part, l'administration relève conformément à la facture produite lors du contrôle qu'elles correspondent à des travaux de construction de la station d'épuration. Au demeurant, la société requérante ne le conteste pas sérieusement en produisant le plan de recollement de ladite station et un constat d'huissier des différents locaux des bâtiments concernés. D'autre part, il résulte également de l'instruction que le service a exclu de la base imposable les process et équipements dont font partie le poste de relevage, les prétraitements, la décantation lamellaire-dephosphatation et la biofiltration pour un montant de 7 005 368 euros. Par suite, la SA Eau du Ponant n'est pas fondée à soutenir que ces immobilisations relèvent de l'exonération prévue au 11° de l'article 1382 du code général des impôts. 
 13. En second lieu, il résulte de l'instruction que les dépenses d'un montant de 29 990 euros qui correspondent à la démolition de l'ancienne station " Maison Blanche ", font ainsi partie du prix de revient de cette immobilisation dont elles ont permis l'édification et sont donc, à ce titre, inclus dans la base imposable à la cotisation foncière des entreprises. 
 S'agissant des stations de relevage pour les stations d'épuration de la zone portuaire et de la " Maison blanche " :  
 14. La SA Eau du Ponant que les stations de relevage des deux stations d'épuration,   immobilisations facturées par la société Sogeau/Courte sous les rubriques " Fondations par pieux tirants des ouvrages y compris pieux sécants et " travaux de construction des ouvrages et bâtiments " et " travaux de construction des ouvrages et bâtiments ", doivent être exonérés, en application des dispositions du 11° de l'article 1382 du code général des impôts, dès lors qu'ils répondent à la définition des équipements et biens spécialisés. Toutefois, la société requérante ne produit, en tout état de cause, aucune facture permettant de déterminer le prix de ces immobilisations ni celui de certains équipements composant les fondations et constructions des éléments de relevage. Dès lors, le moyen ainsi présenté par la SA Eau du Ponant ne peuvent qu'être écarté. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 15. Aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 16. La SA Eau du Ponant ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées, des instructions référencées BOI-IF-TFB-10-10-10 et BOI-IF-TFB-10-50-30, lesquelles ne comportent pas, en leur paragraphe 160 dont elle se prévaut, d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. 
 Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires : 
 17. En l'absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement, les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires en application des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont irrecevables. 
 18. Il résulte de ce qui précède que la SA Eau du Ponant n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés à l'instance doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1 :La requête de la SA Eau du Ponant est rejetée. 
 Article 2 :Le présent arrêt sera notifié à la SA Eau du Ponant et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Geffray, président, 
 - M. Penhoat, premier conseiller, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 octobre 2024. 
 Le rapporteur 
 A. PENHOATLe président 
 J.-E. GEFFRAY La greffière 
 H. DAOUD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.