CAA75 · 5ème Chambre — 4 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée Azoi a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2013, 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2015 pour un montant total de 132 782 euros. 
 Par un jugement n° 2021791 du 15 novembre 2022, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour :  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 janvier 2023 et le 16 avril 2024, la société Azoi, représentée par Me Gryner, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations supplémentaires et rappels correspondant à un coefficient de réfaction de 18 % et d'accorder la décharge des intérêts de retard et pénalités. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement a omis de répondre au moyen relatif à l'absence de prise en compte des événements promotionnels par la reconstitution des recettes ; 
 - les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; 
 - les énonciations du paragraphe 280 de la doctrine portant la référence BOI-CF-PGR-30-10 du 12 septembre 2012 ont été méconnues ; 
 - l'avis de mise en recouvrement mentionne une lettre d'information du 9 janvier 2019 qu'elle n'a jamais reçue ; 
 - l'administration n'a pas déterminé les conséquences financières de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - c'est à tort que l'administration a rejeté la comptabilité ; 
 - la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée dès lors que la période de référence n'est pas adaptée et que l'administration considère que l'intégralité des vins achetés sont revendus au prix de la carte sans tenir compte des opérations promotionnelles ; 
 - la méthode de reconstitution des recettes est entachée d'erreurs de calcul ; 
 - la pénalité pour manquement délibéré n'est pas motivée ; 
 - le manquement délibéré n'est pas établi ; 
 - c'est à tort que l'administration a estimé que Mme A et Mme B sont les bénéficiaires de revenus distribués, en l'absence de preuve de l'appréhension de tels revenus et dès lors qu'il n'y a pas un maître de l'affaire unique. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions relatives aux revenus distribués à Mme A et à Mme B, qui ont fait l'objet d'une procédure distincte et dont les impositions ne sont pas visées dans la réclamation préalable de la société Azoi, ne sont pas recevables ; 
 - les moyens soulevés par la société Azoi ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 18 avril 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 17 juin 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Barthez ; 
 - les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Gryner, pour la société Azoi. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Azoi, qui exploitait une activité de restauration traditionnelle dans le 1er arrondissement de Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2015. La comptabilité ayant été rejetée, l'administration a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires entraînant des rehaussements d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total, en droits et pénalités, de 132 782 euros, mis en recouvrement le 28 février 2019. La société Azoi, dont la réclamation du 12 avril 2019 a été rejetée par une décision du 2 novembre 2020, a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de ces suppléments d'impôt sur les sociétés et rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités correspondantes. Elle fait appel du jugement du 15 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif a rejeté sa demande. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Le tribunal administratif de Paris a répondu aux points 9 et 10 du jugement attaqué au moyen relatif aux vices dont serait entachée la méthode de reconstitution des recettes dès lors qu'elle ne prendrait pas en compte les diverses promotions concernant la consommation de vins que la société Azoi organise. En outre, cette réponse, qui fait notamment référence aux " happy hours " et aux formules " suggestion du jour " et " dessert du jour " et justifie de manière explicite l'application du coefficient de 16,33 à la totalité des bouteilles achetées et non pas seulement à celles qui n'étaient pas incluses dans des formules et avaient donc augmenté directement le chiffre d'affaires, est suffisamment motivée. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". La proposition de rectification adressée au contribuable le 16 décembre 2016 précise les demandes effectuées par l'administration auprès des fournisseurs, notamment la société " Château d'Estoublon " le 20 septembre 2016 et la société " Le comptoir du vin " le 19 octobre 2016. Bien que le fournisseur " Métro " ne soit pas cité dans le texte même de la proposition de rectification, les renseignements obtenus de ce dernier, en l'espèce trois achats, sont indiqués de manière précise et complète dans l'annexe I à cette proposition relative aux renseignements obtenus de fournisseurs. Ces dispositions du livre des procédures fiscales ne font en outre pas obligation à l'administration d'indiquer, dans la proposition de rectification, les motifs pour lesquels elle ne mentionne aucun achat effectué auprès de la société " Château d'Estoublon " pour l'ensemble de la période vérifiée ou auprès de la société " Le comptoir du vin " pour l'exercice clos le 31 mars 2013. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 4. La société Azoi ne peut utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe 280 de l'instruction portant la référence BOI-CF-PGR-30-10 qui, étant relatives à la procédure d'imposition, ne constituent pas une interprétation d'un texte fiscal pour l'application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 5. En deuxième lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peuvent avoir d'autre effet que de modifier le cas échéant la dévolution de la charge de la preuve mais n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications ou redressements soumis à l'examen de la commission. Le moyen tiré d'irrégularités qui auraient entaché la procédure suivie devant la commission, notamment l'absence de détermination par celle-ci des conséquences financières de son avis, ne peut donc qu'être écarté. En outre, en tout état de cause, l'administration, qui peut ne pas suivre l'avis de la commission, n'était pas tenue de procéder à une telle évaluation des conséquences financières. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " () Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition de rectification prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications () ". L'administration produit l'avis de réception de la lettre du 9 janvier 2019, mentionnée dans l'avis de mise en recouvrement, cette lettre précisant les conséquences financières définitives des rectifications. En tout état de cause, dès lors que cette lettre a été distribuée à la représentante de la société Azoi le 15 janvier 2019, celle-ci n'est pas fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement serait irrégulier au motif qu'il ferait référence à un document dont elle n'a pas eu connaissance et méconnaîtrait ainsi les dispositions précédemment citées du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, applicable au présent litige : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". Il résulte de ces dispositions que les rappels d'impôt que l'administration envisage de mettre à la charge d'un contribuable ne peuvent être regardés comme établis conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qu'à la condition que la commission ait expressément entériné les bases d'imposition notifiées par le service. 
 8. Il résulte de l'instruction que la société Azoi n'a pu présenter aucun justificatif détaillé des recettes professionnelles pour la période soumise à vérification, ayant seulement conservé un document journalier de l'ensemble des recettes (" bandes Z "). Le ministre note également l'absence de production de factures d'achat. C'est donc à bon droit que l'administration a rejeté la comptabilité comme irrégulière, incomplète et non probante. 
 9. Par ailleurs, saisie par la société requérante le 7 avril 2017, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu un avis le 18 juin 2018, aux termes duquel elle a notamment estimé que le service n'aurait pas dû tenir compte de la totalité des bouteilles vendues pour déterminer le chiffre d'affaires des vins dès lors qu'une partie de ces bouteilles, offertes au titre des " happy hours " ou incluses dans des formules de repas, n'avait pas produit de chiffre d'affaires. La commission a alors invité l'administration à en tirer les conséquences pour rectifier les rehaussements envisagés. Ainsi, bien que l'administration fiscale ait consenti ultérieurement à accorder une réfaction supplémentaire de 2 % sur le chiffre d'affaires hors taxe reconstitué pour tenir compte des produits " offerts " dans le cadre des opérations promotionnelles, la commission ne peut être regardée comme ayant expressément entériné les bases d'imposition. Par suite, la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications incombe à l'administration. 
 10. Pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par la société Azoi, l'administration a tenu compte de ce qu'elle exploitait un établissement voisin de celui géré par la société Double FR, qui proposait la même carte aux mêmes prix, que les deux sociétés étaient cogérées par les mêmes dirigeants et que, pour des raisons de stockage, c'était la société Azoi qui achetait toutes les matières premières, solides et liquides, avant d'en rétrocéder environ 60 % à la société Double FR.  
 11. L'administration a ensuite déterminé le rapport entre le chiffre d'affaires afférent aux ventes de vins et le chiffre d'affaires total de la société à partir d'un échantillon de documents récapitulatifs journaliers des recettes (" bandes Z ") couvrant la période du 17 mars au 31 août 2016. Elle en a déduit un coefficient, correspondant au rapport entre le chiffre d'affaires total et les ventes de vins, égal à 18,27 et fixé en dernier lieu à 16,33 pour tenir compte des opérations promotionnelles concernant les ventes de vins pendant la période contrôlée. Elle a ensuite multiplié ce coefficient par la valeur des achats de vins revendus sur la période considérée, déterminée à partir des factures obtenues auprès des fournisseurs de la société par l'exercice d'un droit de communication. Une réfaction globale de 10 % a enfin été appliquée aux recettes totales reconstituées afin de tenir compte du coulage, des " offerts ", notamment au titre des " happy hours ", et de la consommation du personnel. La méthode de reconstitution mise en œuvre a pris en compte les achats, stocks et quantités vendues au titre de la période vérifiée ainsi que les prix pratiqués pour chacun des exercices soumis à vérification. 
 12. La société requérante soutient que le coefficient retenu ne tient pas compte de la diminution du chiffre d'affaires réalisé en 2016 et, en particulier, de ce que la part du vin dans les recettes aurait été pendant cette période du 17 mars au 31 août 2016 moins importante que sur l'ensemble de la période contrôlée en raison du contexte marqué par les attentats terroristes de la fin de l'année 2015. Toutefois, alors que l'administration joint en annexe II de la proposition de rectification le détail pour chaque jour de la période du 17 mars au 31 août 2016 du chiffre d'affaires total et des ventes des vins, celles-ci constituant en moyenne une proportion de 5,47 % du chiffre d'affaires total soit un coefficient multiplicateur de 18,27, et permet ainsi de contrôler ses calculs, la société Azoi ne joint aucun élément permettant de confirmer les proportions de 7,97 % et de 7,94 % aux mois de juin 2013 et de juin 2014 et les coefficients multiplicateurs de 12,54 et de 12,59 qui en résulteraient. En tout état de cause, la lettre trimestrielle d'information du syndicat national des hôteliers, restaurateurs, cafetiers et traiteurs publiée en janvier 2016 ne présente que des prévisions pour la suite de l'année, au demeurant très générales. 
 13. En outre, la méthode de calcul mise en œuvre par l'administration a pris en compte le fait que, pendant la période contrôlée, la société organisait en moyenne trois journées par semaine pendant lesquelles des " happy hours " étaient proposées aux clients et a ainsi ramené le coefficient initialement fixé à 18,27 à 16,33. Elle a également appliqué une réfaction de 8% sur le chiffre d'affaires reconstitué, augmentée à 10% après avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour prendre en compte de manière complète les opérations d' " happy hours " et les formules de repas. Au regard de l'ensemble de ces éléments, qui ne sont pas précisément contestés par la société Azoi, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires prend en compte les diverses opérations promotionnelles concernant la vente de vins. 
 14. Notamment, il n'y a pas lieu de porter la réfaction du chiffre d'affaires à 18 %, nonobstant l'indication ambigüe contenue dans la réponse de l'interlocuteur départemental du 20 novembre 2018 mentionnant une réfaction " supplémentaire " de 10 %, les opérations promotionnelles ayant déjà été prises en compte, en particulier par la diminution du coefficient de 18,27 à 16,33, ce qui correspond d'ailleurs à une réfaction de 10,6 %. En outre, les cotisations supplémentaires mises en recouvrement sont conformes aux montants contenus dans le document relatif aux conséquences financières de la rectification qui est annexé à la réponse de l'interlocuteur départemental. 
 15. Enfin, la société Azoi conteste l'évaluation du chiffre d'affaires des vins aux mois de juin et juillet 2016 effectuée par l'administration fiscale et estime que le chiffre d'affaires réel de la vente de ces produits serait inférieur à celui retenu dans la méthode de vérification. En tout état de cause, à supposer même que les calculs de la société soient exacts, ils aboutissent à faire baisser la proportion des ventes de vins dans le chiffre d'affaires réalisé au cours de cette période de deux mois dès lors que la société ne conteste pas les autres éléments de l'évaluation du chiffre d'affaires global pour cette période. Ainsi, les calculs de la société Azoi relatifs au seul chiffre d'affaires des vins ne permettent pas d'estimer que le coefficient de 16,33 serait trop élevé et que la méthode qu'elle propose aboutirait à des rectifications moins importantes. 
 16. Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés du caractère radicalement vicié de la reconstitution des recettes ou de son caractère exagérément sommaire doivent être écartés. 
 17. Les moyens relatifs aux revenus réputés distribués sur lesquels Mme B et Mme A auraient été assujetties à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu sont inopérants dans le cadre de la présente instance qui est seulement relative aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société Azoi a été assujettie et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés. 
 En ce qui concerne les pénalités :  
 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dispose que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ". 
 19. La proposition de rectification du 16 décembre 2016 précise les motifs de droit et de fait de l'application de pénalités pour manquement délibéré. Le moyen tiré du défaut de motivation de ces dernières manque en fait. 
 20. L'administration, qui souligne à juste titre l'absence de comptabilité probante et l'importance et le caractère réitéré des manquements qui ne pouvaient être ignorés, en établit le caractère délibéré. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, que la société Azoi n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Azoi est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Azoi et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (division juridique). 
 Délibéré après l'audience du 12 septembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Barthez président, 
 - M. Delage, président assesseur, 
 - M. Dubois, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 4 octobre 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 A. BARTHEZ 
 L'assesseur le plus ancien 
 dans l'ordre du tableau, 
 Ph. DELAGELa greffière, 
 E. VERGNOLLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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