CAA75 · 7ème chambre — 17 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A C a demandé au Tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016. 
 Par une ordonnance du 10 février 2021, le président du Tribunal administratif de Nîmes a transmis le dossier de la requête de M. C au Tribunal administratif de Montreuil. 
 Par un jugement n° 2101887 du 21 novembre 2022, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 janvier 2023 et 17 octobre 2023, M. C, représenté par Me Peters, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 21 novembre 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de ces impositions ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le jugement attaqué est irrégulier dès lors qu'il n'a jamais reçu le mémoire en défense présenté par l'administration fiscale le 8 février 2022 et que les premiers juges ne se sont pas prononcés sur son mémoire complémentaire présenté le 13 juin 2022 ; 
 - la vérificatrice n'était pas territorialement compétente pour lui adresser une proposition de rectification ; 
 - la proposition de notification aurait dû lui être adressée en France et non en Italie ; 
 - le caractère contradictoire de la procédure de rectification, garanti par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, ainsi que la charte du contribuable ont été méconnus dès lors que le service n'a pas fait droit à sa demande tendant à s'entretenir avec le supérieur hiérarchique ; 
 - c'est à tort que le service a rayé, dans la réponse aux observations du contribuable, la mention pré-imprimée relative à la faculté de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - il n'a jamais reçu les avis de mise en recouvrement ; 
 - la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989 fait obstacle à l'imposition en France des sommes versées à la société Tecno-Med Srl Unipersonale. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention signée le 5 octobre 1989 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ; 
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Desvigne-Repusseau, 
 - et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C, résident fiscal italien, est gérant et associé unique de la société Tecno-Med Srl Unipersonale, qui a son siège social en Italie. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société Sormaf, qui exerce une activité de négoce de machines de conditionnement pour les fruits et légumes, et dans le cadre d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal personnel de M. C, l'administration fiscale a, sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, réintégré dans le revenu imposable de celui-ci, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les sommes facturées par la société Tecno-Med Srl Unipersonale à la société Sormaf en rémunération des services rendus par M. C en 2015 et 2016. Au terme de cette procédure, M. C a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties des intérêts de retard et de pénalités, au titre des années 2015 et 2016. L'intéressé fait appel du jugement du 21 novembre 2022 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de ces impositions supplémentaires. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article R. 431-1 du code de justice administrative : " Lorsqu'une partie est représentée devant le tribunal administratif par un des mandataires mentionnés à l'article R. 431-2, les actes de procédure, à l'exception de la notification de la décision prévue aux articles R. 751-3 et suivants, ne sont accomplis qu'à l'égard de ce mandataire ". Aux termes de l'article R. 611-1 de ce code : " () / La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-2 à R. 611-6 / () ". Aux termes de l'article R. 611-8-6 du même code : " Les parties sont réputées avoir reçu la communication ou la notification à la date de première consultation du document qui leur a été adressé par voie électronique, certifiée par l'accusé de réception délivré par l'application informatique, ou, à défaut de consultation dans un délai de deux jours ouvrés à compter de la date de mise à disposition du document dans l'application, à l'issue de ce délai. Sauf demande contraire de leur part, les parties sont alertées de toute nouvelle communication ou notification par un message électronique envoyé à l'adresse choisie par elles / () ". 
 3. Il ressort des pièces de la procédure que l'administration fiscale a présenté un mémoire en défense le mardi 8 février 2022 au moyen de l'application informatique dénommé " Télérecours " et que ce mémoire, qui a été mis à disposition le mercredi 9 février 2022 par voie électronique auprès de Me Buffeteau, alors avocat de M. C, est réputé avoir été reçu le lundi 14 février 2022 faute pour le conseil du requérant de l'avoir consulté dans le délai franc de deux jours ouvrés à compter de la date de sa mise à disposition. Si, dans un courrier enregistré le 29 avril 2022 confirmant le maintien de la requête, puis dans un mémoire complémentaire enregistré le 13 juin 2022, Me Peters a indiqué au Tribunal administratif de Montreuil qu'il succédait à Me Buffeteau pour représenter M. C, le dossier de la procédure permet d'établir que Me Peters s'est constitué le 2 mars 2022 et qu'il a eu accès au système informatique de suivi de l'instruction, lui permettant de vérifier, à tout moment, l'état de la procédure, notamment le 17 octobre 2022, date de réception par cet avocat de l'avis d'audience, et de demander en temps utile au greffe de la juridiction de procéder à un nouvel envoi du mémoire en défense avant la tenue de l'audience. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a jamais reçu le mémoire en défense enregistré le 8 février 2022. 
 4. En second lieu, contrairement à ce que soutient M. C, il ressort des pièces de la procédure que le mémoire complémentaire, enregistré le 13 juin 2022, ne comporte aucun moyen portant sur la régularité de la procédure d'imposition mais seulement des arguments venant compléter l'unique moyen tendant à contester le principe même de l'imposition du requérant en France et soulevé dans la requête introductive d'instance. Par suite, il ne peut être reproché aux premiers juges, qui ont visé ce mémoire dans le jugement attaqué, de ne pas s'être prononcé sur un moyen tiré de " la nullité absolue de la procédure querellée ". 
 5. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est intervenu à la suite d'une procédure irrégulière et à en demander l'annulation. 
 Sur le fond : 
 En ce qui concerne le principe de l'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 6. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - () lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services / () / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France / () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées en France, condition spécifique si le prestataire réel est un non-résident, correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. 
 7. L'administration fiscale établit que les factures adressées par la société Tecno-Med Srl Unipersonale portaient sur des prestations commerciales réalisées en France par M. C, résident fiscal italien, au profit de la société Sormaf en 2015 et 2016 et que, sans que le requérant le conteste, celui-ci avait le contrôle de la société Tecno-Med Srl Unipersonale en sa qualité de gérant et d'associé unique. Par ailleurs, M. C n'apporte aucun élément permettant d'établir que la facturation de ces prestations par cette dernière société aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que les rémunérations versées par la société Sormaf à la société Tecno-Med Srl Unipersonale pouvaient être regardées comme entrant dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts. 
 S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-italienne : 
 8. M. C se prévaut de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989, notamment de ses articles 7 et 14. Toutefois, le requérant ne peut utilement se prévaloir de l'article 14 de la convention, qui porte sur les revenus tirés de l'exercice d'une profession libérale ou assimilée, dès lors que les rémunérations en litige ont été imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ni de l'article 7 de la même convention, relatif aux bénéfices des entreprises, dès lors que les stipulations de cet article sont applicables à un autre contribuable, la société Tecno-Med Srl Unipersonale. Par ailleurs, si M. C allègue une double imposition des rémunérations en cause, il n'apporte, en se bornant à produire ses déclarations italiennes d'impôt sur le revenu des personnes physiques au titre des années 2015 et 2016, aucun élément de nature à démontrer que les revenus imposés en France auraient été également soumis à l'impôt en Italie, étant précisé que, s'agissant d'un contribuable distinct, la circonstance, à la supposer établie, que la société Tecno-Med Srl Unipersonale aurait déclaré les sommes litigieuses au titre de l'impôt sur les revenus des personnes morales en Italie n'est pas susceptible d'établir l'existence d'une double imposition des sommes en litige. En outre, la réserve d'interprétation émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 quant à l'application de l'article 155 A du code général des impôts ne trouve pas à s'appliquer au cas présent dès lors que la prohibition de la double imposition ne peut concerner que les impositions françaises. Enfin, il résulte de l'instruction qu'aucune autre stipulation de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989 ne s'oppose à ce que l'impôt dû en France soit réclamé à M. C. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989 ferait obstacle à l'imposition en France des sommes en litige. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 9. En premier lieu, aux termes du V de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " () les fonctionnaires [des catégories A et B de la direction générale des finances publiques, habilités à fixer les bases d'imposition, à liquider les impôts, taxes et redevances et à proposer les rectifications à l'égard des personnes morales qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document] peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques () [liées] aux personnes () qui relèvent de leur compétence / Les liens existant entre les personnes () s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens ". Aux termes du IV de l'article 3 de l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les fonctionnaires [des directions spécialisées de contrôle fiscal], territorialement compétents pour le contrôle () d'une société (), peuvent procéder au contrôle des personnes subordonnées ou interposées de [cette dernière], quel que soit le lieu de leur domicile, résidence ou établissement / Sont considérées comme personnes subordonnées ou interposées () d'une société () : / () / 2° Toute personne ayant des relations d'intérêts, directes ou indirectes, avec () cette société () ". 
 10. Il résulte de l'instruction que la vérificatrice, qui relevait de la 6ème brigade de vérification de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer, dans le ressort de laquelle la société Sormaf avait son siège social, a procédé au contrôle du dossier fiscal personnel de M. C, disposant alors d'un logement de fonctions en Bretagne tout en étant fiscalement domicilié en Italie, et lui a adressé, le 9 juillet 2018, une proposition de rectification. Dès lors qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années d'imposition en litige, le requérant a réalisé en France des prestations de services de nature commerciale au profit de la société Sormaf en vertu d'un contrat de mission de consultant liant cette société à la société Tecno-Med Srl Unipersonale, que, pour les besoins de l'activité de consultant de M. C, la société Sormaf a mis à la disposition de celui-ci un véhicule et un logement dont elle a pris en charge les frais afférents et que les prestations de M. C ont été facturées à la société Sormaf par la société Tecno-Med Srl Unipersonale, dont le requérant était alors le gérant et l'associé unique, l'ensemble de ces éléments révèlent que le requérant entretenait des relations d'intérêts avec celle-ci en 2015 et 2016. Dans ces conditions, la vérificatrice de la 6ème brigade de vérification de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer était, contrairement à ce que soutient le requérant, compétente pour procéder au contrôle dont celui-ci a fait l'objet et pour lui adresser la proposition de rectification qui lui a été notifiée. 
 11. En deuxième lieu, M. C soutient que la proposition de rectification du 9 juillet 2018 aurait dû être notifiée à l'adresse de son logement de fonction situé en France, et non au siège social de la société Tecno-Med Srl Unipersonale situé en Italie. Toutefois, le requérant, qui est l'associé unique et le gérant de cette société, n'établit, ni même n'allègue, que l'avis d'accusé de réception du pli recommandé contenant la proposition de rectification n'aurait pas été signé par lui ou que le signataire de cet avis n'était pas habilité ou n'avait pas qualité pour réceptionner ce pli. Du reste, il est constant que M. B est un résident fiscal d'Italie tandis qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'intéressé disposait encore, à la date d'envoi de la proposition de rectification en cause, du logement de fonction que lui avait attribué la société Sormaf au cours des années en litige. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que M. C n'a pas été privé de la garantie de présenter des observations sur la proposition de rectification, reçue en Italie le 17 juillet 2018, dès lors qu'il en a formulé le 4 septembre 2018 après avoir sollicité la prorogation du délai de trente jours dès le 24 juillet 2018. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification a été irrégulièrement notifiée doit être écarté. 
 12. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, créé par l'article 12 de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". 
 13. M. C ne peut utilement soutenir qu'il a été privé de tout recours hiérarchique dès lors que les dispositions précitées de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, qui prévoient une possibilité de recours hiérarchique en cas de contrôle sur pièces, sont entrées en vigueur le 12 août 2018 soit postérieurement à la proposition de rectification adressée à M. C le 9 juillet 2018. Par ailleurs, M. C ne saurait utilement se prévaloir du bénéfice de la " charte du contribuable " établie et mise en ligne par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie le 2 septembre 2005, dès lors que ni l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ni aucune autre disposition de ce livre ne rendent opposable à l'administration ce document, ni du reste du bénéfice de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié qui n'est pas opposable à l'administration sur le fondement du même article L. 10 en cas de litige consécutif, comme en l'espèce, à un contrôle sur pièces. Par suite, le moyen tiré de ce que M. C n'a pas bénéficié de la garantie du recours hiérarchique doit être écarté. 
 14. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes du I de l'article L. 59 A de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition / () ". 
 15. Il résulte des observations présentées par M. C sur la proposition de rectification que le désaccord persistant avec le service portait sur le principe même de la soumission à l'impôt sur le revenu en France des sommes facturées par la société Tecno-Med Srl Unipersonale à la société Sormaf que le service a regardées, en application de l'article 155 A du code général des impôts, comme des bénéfices industriels et commerciaux perçues par le requérant. Si M. C soutient que ce désaccord impliquait de trancher des questions de fait, consistant à apprécier si son logement de fonction en France constitue un établissement secondaire et s'il disposait d'autres sources de revenus, ces questions, qui conduisent au surplus à qualifier juridiquement les activités du contribuable en France, ne sont pas détachables de la question de droit précitée. Ainsi, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le service a rayé, dans la réponse aux observations du contribuable, la mention pré-imprimée relative à la faculté de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 16. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs () / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement / () ". Lorsque l'administration établit que l'avis d'imposition a été libellé au nom et à l'adresse du contribuable, celui-ci est présumé l'avoir reçu s'il ne fait état d'aucune circonstance particulière qui expliquerait qu'il ne l'ait pas reçu. 
 17. M. C soutient qu'il n'a jamais reçu les avis de mise en recouvrement des impositions en litige. Toutefois, il résulte de l'instruction que, d'une part, l'administration fiscale a émis des avis d'imposition, et non des avis de mise en recouvrement, et que, d'autre part, le ministre a produit, en appel, une copie des avis d'imposition mentionnant le nom et l'adresse exacte du contribuable, étant observé que l'adresse en cause est celle à laquelle l'intéressé a effectivement reçu la proposition de rectification du 9 juillet 2018 ainsi qu'il a été dit au point 11. Ainsi, la production des copies permet de présumer la bonne réception des avis d'imposition par M. C, celui-ci ne faisant état, ni ne justifiant d'ailleurs, d'aucune circonstance particulière expliquant que les plis contenant les avis ne lui seraient pas réellement parvenus. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. C demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 1er octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Auvray, président de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente-assesseure, 
 - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024. 
 Le rapporteur, 
 M. DESVIGNE-REPUSSEAU        
 Le président, 
 B. AUVRAY        
    La greffière, 
 L. CHANA 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.