CAA75 · 2ème chambre — 5 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu laissées à sa charge au titre des années 2012 à 2016 et des cotisations supplémentaires de contributions sociales laissées à sa charge au titre des années 2012 à 2015, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Par un jugement n° 2020568/1-1 du 15 mars 2023, le Tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 7 mai 2023 et 24 septembre 2023, M. A, représenté par Me Gilles Moreu, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 15 mars 2023 du Tribunal administratif de Paris ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses : 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration a manqué à son devoir de loyauté en le conduisant à accepter des rehaussements sans l'avertir des conséquences qu'elle pourrait en tirer au titre de l'année 2016 ; 
 - les premiers juges n'ont pas répondu aux arguments développés à cet égard ; 
 - la réponse aux observations du contribuable du 12 juin 2018 est insuffisamment motivée ;  
 - le revenu net imposable à raison du salaire perçu en août 2012 du club italien SSC Napoli est de 108 235 euros, soit la somme de 28 445,16 euros versée sur son compte bancaire, augmentée de l'impôt italien prélevé à hauteur de 79 789,93 euros ; 
 - ce montant doit être pris en compte au titre des années suivantes en raison de l'étalement ;  
 - l'impôt italien étant supérieur à l'impôt français, l'application du crédit d'impôt conduit à l'annulation de l'impôt français ; 
 - les salaires versés par l'AFA en 2014 sont des revenus de source argentine et peuvent bénéficier de l'article 17 de la convention franco-argentine alors même que les matchs n'ont pas été joués en Argentine ; 
 - à titre subsidiaire, si le crédit d'impôt n'avait pas été appliqué, l'imposition due aurait dû être calculée sous déduction de la retenue à la source pratiquée en Argentine conformément à l'article 13 du code général des impôts ; 
 - ces montant doivent être pris en compte au titre des années suivantes en raison de l'étalement ;  
 - il ne peut être taxé que sur les montants réellement perçus ; 
 - l'administration a fait une application erronée des dispositions de l'article 100 bis du code général des impôts, ce que confirme la doctrine fiscale BOI-RSA-BASE-10-20160530 ; 
 - il doit être imposé en 2016 sur 1/5ème de ses salaires nets de primes d'impatriation ;  
 - la doctrine administrative confirme cette analyse. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 22 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 4 septembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 25 septembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République argentine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 4 avril 1979 modifiée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Magnard,  
 - les conclusions de M. Segretain, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Moreu, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B A, ancien joueur de football professionnel de nationalité argentine et italienne, ayant évolué au sein du club Paris Saint-Germain entre le 1er juillet 2012 et le 10 février 2016, a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2012 à 2014, ainsi que d'un contrôle sur pièces au titre des années 2015 à 2016, à l'issue desquels il a été assujetti, suivant trois propositions de rectification des 22 décembre 2015, 24 octobre 2016 et 4 avril 2018, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012 à 2016, ainsi qu'à des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre des années 2012 à 2015. M. A relève appel du jugement du 15 mars 2023 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'imposition laissés à sa charge au titre des années 2012 à 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :  
 " () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. 
 3. Dans sa réponse du 1er juin 2018 à la proposition de rectification du 4 avril 2018, M. A a contesté le montant à retenir dans le cadre de la prise en compte, au titre de l'étalement, des salaires perçus en août 2012 en provenance d'un club de football napolitain. Il sollicitait que la base taxable soit déterminée à partir de la somme effectivement perçue sur son compte bancaire, augmentée du montant de l'impôt sur le revenu prélevé par l'Italie. Dans sa réponse aux observations du contribuable du 12 juin 2018, l'administration fiscale rappelle le salaire taxable déclaré par l'employeur et refuse de réduire la base taxable par rapport à ce montant en précisant qu'est sans incidence la circonstance que des régularisations d'impôt italien aient été appliquées sur cette dernière fiche de paye, la double imposition en résultant ayant été éliminée par l'octroi d'un crédit d'impôt. La réponse aux observations du contribuable doit par suite être regardée comme suffisamment motivée, alors même qu'elle reprendrait des formulations antérieures ou ferait état d'observations qui n'auraient pas été présentées. En tout état de cause, le requérant ne précise pas quels arguments invoqués dans ses observations n'auraient pas obtenu de réponse. 
 4. M. A soutient en deuxième lieu que l'administration a manqué à son devoir de loyauté en lui proposant, le 24 octobre 2016 dans sa proposition de rectification relative aux années 2012 à 2014, un mode de calcul en ce qui concerne l'articulation du dispositif d'étalement prévu à l'article 100 bis du code général des impôts et du dispositif d'exonération des primes d'impatriation prévu à l'article 155 B du même code, sans l'avertir des conséquences qu'elle envisageait de tirer de ce mode de calcul au titre de ses revenus taxables en 2016, date de son départ de France. Contrairement à ce qui est soutenu, il ne résulte pas de l'instruction que les modalités de calcul retenues par l'administration pour les années antérieures à 2016 aient été définies dans l'intention de procéder à des rectifications au titre de l'année 2016, dont les revenus n'avaient pas encore été déclarés et ne pouvaient être redressés. En tout état de cause, le fait que l'administration ait retenu des modalités de calcul pour les années antérieures à 2016 et que ces modalités aient été acceptées ne privaient nullement le contribuable de son droit à les contester par la suite, notamment en ce qui concerne l'établissement de ses revenus taxables au titre de l'année 2016. M. A n'est par suite pas fondé à se plaindre de ce que par le jugement attaqué, suffisamment motivé à cet égard, les premiers juges ont écarté ce moyen. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 5. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 4 B de ce code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal () ". Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 
 6. Il est constant qu'à compter du 1er juillet 2012, date de son transfert effectif au club Paris Saint-Germain, jusqu'au 10 février 2016, date de son transfert au Hebei China Fortune,  
 M. A avait son foyer en France et qu'il y était à ce titre et pour toute la période en litige, en application de la loi française, passible de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de ses revenus, à moins qu'une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions fasse obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne l'imposition des salaires versés en août 2012 par un employeur italien : 
 7. Il résulte de la fiche de paie annexée à la proposition de rectification du 24 octobre 2016 que le club italien SSC Napoli a versé un dernier salaire au mois d'août 2012 à M. A alors qu'il était devenu résident fiscal en France, pour un montant de 193 500 euros nets de cotisations sociales. Si M. A fait valoir qu'il convient de retenir comme base d'imposition la somme de 108 235 euros, correspondant à l'addition du montant d'imposition prélevé en Italie de 79 789,93 euros et de la somme de 28 445,16 euros perçus sur son compte bancaire, il ne présente, alors qu'il est seul en mesure de le faire, aucune argumentation susceptible d'expliquer les régularisations effectuées par l'employeur sur son salaire imposable et permettant ainsi à la Cour d'apprécier leur caractère déductible de la base taxable. En l'absence de précisions permettant d'expliquer l'écart entre les sommes indiquées par l'employeur et les sommes perçues sur un compte bancaire, l'administration a pu à bon droit établir l'impôt sur la base des sommes figurant sur la fiche de paie mentionnée ci-dessus. Le moyen tiré de ce qu'il convient de retenir la somme de 108 235 euros tant pour l'imposition établie au titre de l'année 2012 que pour les impositions établies au titre des années ultérieures et procédant du régime prévu à l'article 100 bis du code général des impôts ne peut dès lors qu'être écarté.  
 En ce qui concerne l'imposition des salaires versés en 2014 par un employeur argentin : 
 8. Aux termes de l'article 17 de la convention fiscale franco-argentine du  
 4 avril 1979 : " 1. Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus qu'un résident d'un Etat tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Etat en tant () que sportif, sont imposables dans cet autre Etat. ". Selon l'article 24 de cette convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Argentine conformément aux dispositions de la Convention sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt argentin n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i et ii, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. / Ce crédit d'impôt est égal : i) Pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l'impôt argentin à raison de ces revenus ; ii) Pour les revenus soumis à l'impôt sur les sociétés visés à l'article 7 et au paragraphe 2 de l'article 13 et pour les revenus visés aux articles 10, 11 et 12, au paragraphe 1 de l'article 13, au paragraphe 3 de l'article 15, à l'article 16 et aux paragraphes 1 et 2 de l'article 17, au montant de l'impôt payé en Argentine conformément aux dispositions de ces articles ; toutefois, ce crédit d'impôt ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ;() ". 
 9. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2014, M. A a perçu des revenus provenant de la Asociacion del Futbol Argentino (AFA) pour un montant total de 801 971 euros en rémunération de prestations sportives qu'il a exécutées dans le cadre de ses sélections dans l'équipe nationale argentine, qu'il n'a pas déclarés en France alors pourtant qu'étant résident fiscal français, ces revenus étaient imposables en France en application de l'article 79 du code général des impôts. Ces revenus ont été soumis à l'impôt en Argentine pour un montant de  
 204 653 euros et ont été partiellement pris en compte par l'administration française dans la base de calcul de ses revenus imposables en France au titre de l'année 2014 en contrepartie de l'octroi d'un crédit d'impôt visant à éliminer la double imposition. Pour fixer le montant de ce crédit d'impôt à 15 242 euros et non à un montant équivalent à celui de l'imposition argentine, soit  
 204 653 euros, le service n'a retenu que le prélèvement à la source argentin assis sur les rémunérations perçues par M. A au titre des matchs joués en Argentine, soit 51 654 euros, en excluant celui assis sur les rémunérations perçues au titre des matchs joués au Brésil, soit  
 750 317 euros, au motif que ces derniers revenus ne procédaient pas d'une activité " exercée " sur le sol argentin au sens de l'article 17 de la convention franco-argentine.   
 10. En premier lieu, il résulte des stipulations combinées du paragraphe 1 de l'article 17 de la convention fiscale franco-argentine du 4 avril 1979 et de l'article 24 de cette convention que ne peuvent donner lieu à un crédit d'impôt en France que les impositions établies en Argentine sur les revenus qu'un sportif ayant la qualité de résident fiscal français tire de ses activités personnelles exercées en Argentine. L'administration a, par suite, à bon droit, limité le montant du crédit d'impôt alloué en contrepartie de la retenue à la source pratiquée par les autorités argentines aux seuls revenus tirés des prestations réalisées sur le sol argentin, à l'exception donc des revenus tirés de prestations réalisées sur le sol brésilien.  
 11. En deuxième lieu, si M. A fait valoir qu'en application de l'article 13 du code général des impôts, aux termes duquel : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ", l'imposition due aurait dû être calculée sous déduction de la retenue à la source pratiquée en Argentine conformément à l'article 13 du code général des impôts et qu'il ne doit être taxé que sur les sommes effectivement perçues, l'imposition établie en Argentine ne saurait toutefois être regardée comme une dépense effectuée en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu au sens des dispositions précitées. Il résulte d'ailleurs explicitement de l'article 24 de la convention franco-argentine susvisée que l'impôt argentin n'est pas déductible des revenus susceptibles de faire l'objet d'une double imposition. Le moyen tiré de ce qu'il convient de retenir une somme taxable en France réduite de l'impôt argentin tant pour l'imposition établie au titre de l'année 2014 que pour les impositions établies au titre des années ultérieures et procédant du régime prévu à l'article 100 bis du code général des impôts ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne la mise en œuvre des dispositions combinées des articles 100 bis et 155 B du code général des impôts pour l'établissement des impositions au titre de l'année 2016 : 
 12. D'une part, aux termes de l'article 100 bis du code général des impôts : " I - Les bénéfices imposables provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique de même que ceux provenant de la pratique d'un sport peuvent, à la demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être déterminés en retranchant, de la moyenne des recettes de l'année de l'imposition et des deux années précédentes, la moyenne des dépenses de ces mêmes années. / Les contribuables qui adoptent ce mode d'évaluation pour une année quelconque sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée en ce qui concerne les bénéfices provenant de leur production littéraire, scientifique ou artistique ou ceux provenant de la pratique d'un sport. L'option reste valable tant qu'elle n'a pas été expressément révoquée ; en cas de révocation, les dispositions du premier alinéa continuent toutefois de produire leurs effets pour les bénéfices réalisés au cours des années couvertes par l'option. /  
 II - A compter de l'imposition des revenus de 1982, les contribuables peuvent également demander qu'il soit tenu compte de la moyenne des recettes et des dépenses de l'année d'imposition et des quatre années précédentes. / Les contribuables qui adoptent cette période de référence ne peuvent revenir sur leur option pour les années suivantes. ". L'article 84 A de ce code dispose : " Les dispositions prévues par l'article 100 bis du code général des impôts sont applicables, sous les mêmes conditions, pour la détermination des () salaires imposables des sportifs perçus au titre de la pratique d'un sport. ".  
 13. D'autre part, l'article 155 B de ce code dans sa rédaction applicable prévoit :  
 " I.-1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre Etat, à hauteur de 30 % de leur rémunération ". 
 14. Les dispositions de l'article 100 bis du code général des impôts ne se bornent pas à fixer le mode de calcul du revenu imposable pour une année donnée, mais ont pour objet de tenir compte du caractère irrégulier des revenus de certaines professions en permettant, par dérogation au principe d'annualité, l'étalement de leur imposition. Il en résulte que, lorsque le contribuable cesse de percevoir des revenus entrant dans le champ d'application de ce régime, ce dernier continue de produire ses effets pour les sommes perçues au cours des années couvertes par l'option jusqu'à la fin de la période de référence choisie par le contribuable. Ainsi, alors même que M. A a cessé d'être résident fiscal au cours de l'année 2016, l'imposition de ses revenus de ladite année pouvait être établie sur la base de la moyenne des revenus perçus au cours de l'année 2016 et des quatre années précédentes diminuée de la moyenne des primes d'impatriation perçues au titre des mêmes années. Il suit de là que c'est à tort que l'administration a, au titre de l'année 2016, réduit la prime d'impatriation à la fraction de 39/360ème des primes lissées au titre des années 2012 à 2016 au motif que l'intéressé avait perdu son statut de résident fiscal français à compter du 10 février 2016, date de son transfert au Hebei China Fortune Football club, la ramenant de 1 995 620 euros à 216 192 euros, soit une rectification de la base imposable 2016 de 1 779 428 euros. 
 15. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, que M. A est fondé à demander que la prime d'impatriation déductible de son revenu imposable au titre de l'année 2016 soit portée à la moyenne des primes perçues au titre des années 2012 à 2016 et la décharge, en droits et pénalités, des impositions correspondantes. Pour le surplus, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu de M. A au titre de l'année 2016 est réduite de 1 779 428 euros.  
 Article 2 : M. A est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2016 en conséquence de la réduction de la base d'imposition prononcée à l'article 1er. 
 Article 3 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 5 : Le jugement n° 2020568/1-1 du 15 mars 2023 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.  
 Délibéré après l'audience du 22 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Brotons, président de chambre, 
 - Mme Topin, présidente assesseure, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2024. 
 Le rapporteur, 
 F. MAGNARDLe président, 
 I. BROTONS 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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