TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 15 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 4 décembre 2020, M. C B, représenté par  
 Me Moreu, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu laissées à sa charge au titre des années 2012 à 2016 et des cotisations supplémentaires de contributions sociales laissées à sa charge au titre des années 2012 à 2015, ainsi que des majorations correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 S'agissant des années 2012 à 2014 : 
 -En ce qui concerne les suppléments d'imposition pour 2012 à 2014, l'administration n'a pas tenu compte de l'état de ses dernières observations formulées le 1er juin 2018 ; 
 -le salaire qui lui a été versé par le SSC Napoli au titre du mois de juillet 2012 doit être imposé dans son montant net de charges sociales, soit 108 235 euros et non 193 499,85 euros ; 
 -le crédit d'impôt étranger qui lui a été attribué au titre des rémunérations qui lui ont été versées en 2014 par l'Asociacion del Futbol Argentino et qui ont fait l'objet d'une retenue à la source pour un montant de 204 653 euros ne saurait être limité à la part correspondant aux matchs joués en Argentine, soit 15 242 euros sans méconnaitre l'article 17 - 3  de la convention franco-argentine l'AFA étant financée par des fonds publics et les principes applicables en droit fiscal international ; à titre subsidiaire sur ce point, si le crédit d'impôt n'avait pas été appliqué, l'imposition due aurait dû être calculée sous déduction de la retenue à la source pratiquée en Argentine conformément à l'article 13 du code général des impôts ; enfin, seul le montant net de l'impôt assis sur ces rémunérations peut être rehaussé au titre de l'année 2014 sauf à rehausser le montant des salaires imposables au titre de l'année 2015 ; 
 -l'administration a fait une application erronée des dispositions de l'article 100 bis du code général des impôts, ce que confirme la doctrine fiscale BOI-RSA-BASE-10-20160530 ; 
 S'agissant de l'année 2015 : 
 -les modalités de détermination de 1/5ème de son salaire imposable au titre de l'année 2015 sont erronées ;  
 -en particulier, seul 1/5ème du salaire net de source italienne doit être rehaussé et compte tenu de l'étalement du crédit d'impôt afférent à ce salaire, aucun rehaussement ne peut être appliqué ;  
 -de plus, la totalité du crédit d'impôt afférent aux revenus de source argentine doit lui profiter ; 
 S'agissant de l'année 2016 : 
 -le service ne pouvait lui refuser le bénéfice de l'exonération de sa prime d'impatriation au titre de 324/360ème du montant déclaré et il est en droit d'être imposé au titre de l'année 2016 sur 1/5ème des salaires nets de prime d'impatriation perçus du Paris Saint Germain durant la période du 1er juillet au 31 décembre 2012, les années 2013, 2014 et 2015 et la période du  
 1er janvier au 10 février 2016, date de son transfert au sein du Hebei China Fortune Football Club, et l'interprétation du dispositif de l'étalement prévu par l'article 100 bis et 84-A du code général des impôts proposée prive d'effet celui de l'impatriation prévu par l'article 155 bis du code général des impôts et est contraire à la doctrine fiscale ; 
 -le service vérificateur a manqué à son devoir de loyauté dans sa présentation le  
 24 octobre 2016 des modalités de détermination de la rémunération imposable dans le cadre du dispositif de l'article 100 bis du code général des impôts, alors qu'il n'était plus résident fiscal français depuis le 10 février 2016.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 11 juin 2021, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République argentine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 4 avril 1979 modifiée ; 
 -la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales signée le 5 octobre 1989 ; 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -et le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Merino, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C B, ancien joueur de football professionnel de nationalité argentine et italienne, ayant évolué au sein du club Paris Saint-Germain entre le 1er juillet 2012 et le  
 10 février 2016, a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2012 à 2014, ainsi que d'un contrôle sur pièces au titre des années 2015 à 2016, à l'issue desquels il a été assujetti, suivant trois propositions de rectification des 22 décembre 2015, 24 octobre 2016 et 4 avril 2018, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012 à 2016, ainsi qu'à des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre des années 2012 à 2015. M. B demande la décharge des suppléments d'imposition laissés à sa charge, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée. ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. 
 3. Dans son courrier du 12 juin 2018 de réponse aux observations de M. B à la proposition de rectification du 4 avril 2018, l'administration a tout à la fois exposé le motif par lequel la somme de 193 500 euros a été retenue comme salaire net imposable de source italienne au titre du mois d'août 2012 et indiqué les motifs qui l'ont conduite à limiter le montant du crédit d'impôt qui lui avait été accordé en contrepartie de la retenue à la source pratiquée par les autorités argentines sur ses rémunérations en  provenance de l'Asociacion del Futbol Argentino à 15 242 euros. Le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que la réponse de l'administration, qui n'était pas tenue de répondre à toutes ses observations, ne serait pas suffisamment motivée et serait ainsi contraire au dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 4. M. B soutient que l'administration a manqué à son devoir de loyauté en exposant pour la première fois les modalités de détermination de sa rémunération imposable dans le cadre du dispositif d'impatriation prévu par l'article 100 bis du code général des impôts lors d'un entretien qui s'est tenu le 5 octobre 2016, à une date où il n'était plus résident fiscal français. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration s'est bornée à réintégrer dans les revenus imposables de l'année 2016 les salaires perçus par M. B qui bénéficiait temporairement d'une exonération d'impôt sur le revenu au titre de l'impatriation, puisque, précisément, M. B qui n'était plus résident fiscal français depuis le10 février 2016, ne remplissait plus les conditions pour bénéficier de ce régime. Par conséquent, ce moyen doit en tout état de cause être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 5. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 6. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 4 B de ce code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal () ". Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 
 7. Il est constant qu'à compter du 1er juillet 2012, date de son transfert effectif au Paris Saint Germain jusqu'au 10 février 2016, date de son transfert au Hebei China Fortune,  
 M. B avait son foyer en France et qu'il y était à ce titre et pour toute la période en litige, en application de la loi française, passible de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de ses revenus. 
 8. D'autre part, aux termes de l'article 17 de la convention fiscale franco-argentine du  
 4 avril 1979 : " 1. Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus qu'un résident d'un Etat tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Etat en tant () que sportif, sont imposables dans cet autre Etat. ". Selon l'article 24 de cette convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Argentine conformément aux dispositions de la Convention sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt argentin n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i et ii, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. / Ce crédit d'impôt est égal : i) Pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l'impôt argentin à raison de ces revenus () ".  
 9. Aux termes de l'article 17 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989 : " 1. Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus qu'un résident d'un Etat tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Etat en tant () que sportif, sont imposables dans cet autre Etat. (). ". Selon l'article 24 de cette convention : " La double imposition est évitée de la manière suivante : 1. Dans le cas de la France : a) Les bénéficiaire et autres revenus positifs qui proviennent d'Italie et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la Convention, sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt italien n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : - pour les revenus visés aux articles 10, 11, 12, 16 et 17 et au paragraphe 8 du Protocole annexé à la Convention au montant de l'impôt payé en Italie, conformément aux dispositions de ces articles. Il ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus.  () ". 
 10.  Il résulte des stipulations de ces deux conventions que, si elles attribuent le droit à l'Etat partie d'imposer les revenus provenant de son territoire, perçus par un résident de France, elles prévoient également que, pour le calcul de l'impôt sur le revenu dont l'intéressé est, par ailleurs, redevable en France, sa capacité contributive est déterminée au regard de la totalité des revenus qu'il perçoit, quelle que soit leur origine, nationale ou étrangère. En contrepartie du droit ainsi reconnu à la France d'intégrer le montant des revenus imposables de source étrangère en vertu de ces conventions dans l'assiette des revenus soumis à l'impôt sur le revenu en France, ces conventions ouvrent droit au profit des résidents de France, à un crédit d'impôt imputable sur le montant de l'impôt français. Le montant de ce crédit est égal, selon la convention et selon le type de revenus, soit au montant de l'impôt payé dans l'Etat d'origine de ces revenus, soit au montant de l'impôt payé en France. Lorsque la convention dont il est fait application, stipule que le montant du crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt acquitté dans le pays d'origine, il appartient alors au contribuable de justifier qu'il s'est acquitté du paiement de l'impôt dans cet Etat. 
 S'agissant des années 2012 à 2014 : 
 11. En premier lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année.  ". Aux termes de l'article 83 de ce code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : 1° Les cotisations de sécurité sociale () ". Aux termes de l'article 79 de ce code : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. () ". 
 12. Il est constant que le club italien SSC Napoli a versé un dernier salaire au mois d'août 2012 à M. B après son transfert au Paris Saint Germain. Au titre de cette rémunération, le service a retenu un montant imposable de 193 499,85 euros arrondi à 193 500 euros en se basant sur les mentions portées sur la fiche de paie qu'elle a annexée à la proposition de rectification du 24 octobre 2016 et qui font apparaître un salaire brut de 193 600 euros et un montant de cotisations sociales de 100,15 euros que le service a dès lors soustrait. Par conséquent, contrairement à ce que soutient M. B, la somme de 193 499,85 euros retenue par le service est parfaitement justifiée, alors en revanche que la somme de 108 235 euros que M. B propose de retenir comme base d'imposition et qu'il obtient de façon artificielle en additionnant l'impôt italien prélevé sur ce salaire, soit 79 789,93 euros et la somme de 28 445,16 euros qui apparaît sur son compte bancaire, ne l'est pas. Par conséquent, la base imposable retenue par l'administration au titre de cette rémunération est fondée et, en application de l'article 24 de la convention fiscale franco-italienne précitée, M. B a bénéficié à bon droit d'un crédit d'impôt d'un montant équivalent à celui prélevé par les autorités italiennes afin d'éviter d'être doublement imposé. 
 13. En deuxième lieu, il est constant qu'au titre de l'année 2014, M. B a perçu des revenus provenant de la Asociacion del Futbol Argentino (AFA) pour un montant total de 801 971 euros en rémunération de prestations sportives qu'il a exécutées dans le cadre de ses sélections dans l'équipe nationale argentine, qu'il n'a pas déclarés en France alors pourtant qu'étant résident fiscal français, ces revenus étaient imposables en France en application de l'article 79 du code général des impôts. Conformément aux articles 17 et 24 de la convention franco-argentine, ces revenus ont été soumis à l'impôt en Argentine pour un montant de  
 204 653 euros et ont été pris en compte par l'administration française dans la base de calcul de ses revenus imposables en France au titre de l'année 2014 en contrepartie de l'octroi d'un crédit d'impôt visant à éliminer la double imposition. Pour fixer le montant de ce crédit d'impôt à 15 242 euros et non à un montant équivalent à celui de l'imposition argentine, soit  
 204 653 euros, le service s'est borné à retenir le prélèvement à la source argentin assis sur les rémunérations perçues par M. B au titre de matchs joués en Argentine, soit 51 654 euros en excluant celui assis sur les rémunérations perçues au titre des matchs joués au Brésil, soit 750 317 euros, en considérant que ces derniers revenus étaient de source brésilienne et non argentine au sens de l'article 17 de la convention franco-argentine et de la convention franco-brésilienne, qu'ils devaient dès lors être imposables au Brésil et que M. B n'apportait pas la preuve qu'il avait supporté un impôt brésilien lui ouvrant droit à un crédit d'impôt d'un montant équivalent en France. 
 14. Dès lors que selon le paragraphe 1 de l'article 17 de la convention fiscale franco-argentine du 4 avril 1979 les revenus qu'un résident d'un Etat tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Etat en tant que sportif, sont imposables dans cet autre Etat, l'administration, qui a fait une application littérale de ces stipulations a, à bon droit, limité le montant du crédit d'impôt alloué en contrepartie de la retenue à la source pratiquée par les autorités argentines aux seuls revenus tirés des prestations réalisées sur le sol argentin, à l'exception donc des revenus tirés de prestations réalisées sur le sol brésilien, sans que M. B puisse utilement se prévaloir des stipulations du paragraphe 3 du même article qui ne lui sont pas applicables, le requérant étant en droit, s'il s'y croit fondé de contester auprès des autorités fiscales argentines le montant de la retenue à la source ainsi pratiquée.  
 15. En troisième lieu, d'une part, aux termes de l'article 100 bis du code général des impôts : " I - Les bénéfices imposables provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique de même que ceux provenant de la pratique d'un sport peuvent, à la demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être déterminés en retranchant, de la moyenne des recettes de l'année de l'imposition et des deux années précédentes, la moyenne des dépenses de ces mêmes années. / Les contribuables qui adoptent ce mode d'évaluation pour une année quelconque sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée en ce qui concerne les bénéfices provenant de leur production littéraire, scientifique ou artistique ou ceux provenant de la pratique d'un sport. L'option reste valable tant qu'elle n'a pas été expressément révoquée ; en cas de révocation, les dispositions du premier alinéa continuent toutefois de produire leurs effets pour les bénéfices réalisés au cours des années couvertes par l'option. / II - A compter de l'imposition des revenus de 1982, les contribuables peuvent également demander qu'il soit tenu compte de la moyenne des recettes et des dépenses de l'année d'imposition et des quatre années précédentes. / Les contribuables qui adoptent cette période de référence ne peuvent revenir sur leur option pour les années suivantes. ". L'article 84 A de ce code dispose : " Les dispositions prévues par l'article 100 bis du code général des impôts sont applicables, sous les mêmes conditions, pour la détermination des () salaires imposables des sportifs perçus au titre de la pratique d'un sport. ".  
 16. D'autre part, l'article 155 B de ce code dans sa rédaction applicable prévoit : " I.-1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre Etat, à hauteur de 30 % de leur rémunération. ". 
 17. Il résulte de la lettre même de l'article 155 B que la prime d'impatriation constitue un élément de la rémunération directement lié à la situation d'impatrié et que son montant, qui est déterminé en considération de circonstances particulières liées au statut d'impatrié, est versé en contrepartie du contrat de travail ou d'un service fourni par le salarié. Il s'en déduit que la prime d'impatriation constitue un élément de la rémunération à prendre en compte dans le dispositif de lissage prévu à l'article 100 bis. Par conséquent, en intégrant la prime d'impatriation versée à M. B dans le calcul de la moyenne de ses salaires imposables puis en déduisant chaque année 1/5ème du montant de cette prime exonérée d'impôt sur le revenu, l'administration a fait une exacte application des dispositions combinées des articles 100 bis, 84 A et 155 B du code général des impôts.  
 18. Si M. B se prévaut des énonciations de la doctrine fiscale BOI-RSA-BASE-10-20160530, celles-ci ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui vient d'être énoncée. Enfin, M. B ne saurait utilement se prévaloir d'une " doctrine fiscale reprise par la Documentation pratique Francis Lefebvre BNC IV n° 15620 à jour au 1er mars 2008 " dont il ne cite pas la référence exacte. 
 S'agissant de l'année 2015 : 
 19. Il résulte de ce qui a été dit au point 12 que l'assiette retenue par l'administration au titre de la rémunération perçue par M. B au titre du mois de juillet 2012 en provenance du club italien SSC Napoli est fondée. Dès lors, l'administration était en droit de rehausser l'imposition assise sur cette rémunération, due par M. B au titre de l'année 2015. Enfin, ainsi que cela résulte du point 17 du présent jugement, c'est à bon droit que la prime d'impatriation a été prise en compte dans le dispositif de lissage prévu à l'article 100 bis. 
 S'agissant de l'année 2016 : 
 20. Il résulte du sixième alinéa de l'article 155 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 2016 que les dispositions qu'il prévoit " sont applicables sous réserve que les salariés et personnes concernées n'aient pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions et, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année civile suivant celle de cette prise de fonctions, au titre des années à raison desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France au sens des a et b du 1 de l'article 4 B ". L'exonération temporaire d'impôt sur le revenu de la prime d'impatriation est applicable aux contribuables qui répondent à la condition tenant à leur domiciliation fiscale en France. 
 21. M. B ayant perdu son statut de résident fiscal français à compter du  
 10 février 2016, date de son transfert au Hebei China Fortune Football club, l'administration était en droit, au titre de l'année 2016, de limiter la prime d'impatriation à la fraction de 39/360ème des primes lissées au titre des années 2012 à 2016. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme que M. B réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 22 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Vidal, présidente, 
 Mme Merino, première conseillère,  
 M. Baudat, conseiller. 
 Rendu public par sa mise à disposition au greffe le 15 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 M. A 
 La présidente, 
 S. VIDAL        
 La greffière, 
 S. COULANT 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires publics à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 N°2020568/1-1