CAA75 · 5ème Chambre — 22 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Le syndicat mixte d'études, d'aménagement et de gestion de la base de loisirs de Buthiers a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012, pour un montant total de 161 969 euros. 
 Par un jugement n° 1907059 du 20 avril 2023, le tribunal administratif de Melun a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée liée à son activité d'astronomie, ainsi que des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour :  
 Par une requête enregistrée les 22 juin 2023, le syndicat de la base de loisirs de Buthiers, représentée par Me Soulé, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1907059 du 20 avril 2023 du tribunal administratif de Melun ;  
 2°) de prononcer la décharge du surplus des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le jugement attaqué, en ne déterminant pas si les activités qu'il propose présentent un caractère à prédominance sportive ou à prédominance ludique, est entaché d'un défaut de motivation ; 
 - ce jugement omet de se prononcer sur le moyen tiré du caractère social des activités de locations de logements meublés et de terrains non aménagés ; 
 - ce jugement omet de se prononcer sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de location de salles polyvalentes, d'animation et de restaurants et self-services ; 
 - les activités qu'il propose présentent un caractère social au sens de l'article 256 B du code général des impôts et leur non-assujettissement ne conduit pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance ; 
 - les activités exercées dans la base de loisirs sont des services sportifs au sens de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 ; 
 - les activités de location de logements meublés et de terrains non aménagés sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elles constituent une opération complexe unique avec les autres activités de la base ; 
 - elles sont exonérées, l'activité d'hébergement ne constituant pas une activité para hôtelière. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le syndicat de la base de loisirs de Buthiers ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Barthez, 
 - les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Soulé pour le syndicat de la base de loisirs de Buthiers. 
 Considérant ce qui suit :   
 1. Le syndicat de la base de loisirs de Buthiers exploite une base de loisirs dans le département de la Seine-et-Marne. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015. Ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du  
 21 décembre 2015, l'administration fiscale a estimé que plusieurs prestations et activités proposées par la base de loisirs devaient être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et elle a réclamé au syndicat des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2012 au  
 31 décembre 2012, d'un montant total de 142 078 euros en droits et de 19 891 euros en pénalités. Le syndicat fait d'appel du jugement du 20 avril 2023 du tribunal administratif de Melun en tant que, après avoir prononcé la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée liée à l'activité d'astronomie pour un montant en droits et pénalités de 3 508 euros, il a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Le tribunal administratif de Melun a indiqué avec une motivation suffisante, au point 11 du jugement attaqué, qu'aucune des activités de la base de loisirs ne présentait un caractère social au sens de l'article 256 B du code général des impôts et que le service n'était par suite pas fondé à soutenir que, pour de telles activités, il n'avait pas la qualité d'assujetti. Ainsi, même sans se prononcer explicitement sur les activités de location de salles polyvalentes, d'animation et de restaurants et self-services, il a répondu, de manière suffisante, aux moyens soulevés par le syndicat concernant ces trois activités. Pour les mêmes motifs, le syndicat de la base de loisirs de Buthiers n'est pas fondé à soutenir que le tribunal administratif aurait omis de répondre au moyen tiré du caractère social de l'activité de location de logements meublés et de terrains non aménagés. 
 3. En soutenant que le tribunal administratif de Melun aurait dû déterminer si les activités qu'il propose présentent un caractère à prédominance sportive ou à prédominance ludique, le syndicat de la base de loisirs de Buthiers estime que la motivation contenue au point 12 du jugement attaqué est erronée en droit. Un tel moyen, différent de celui tiré de l'absence ou de l'insuffisance de la motivation, n'affecte pas la régularité du jugement et il y est statué dans le cadre de l'examen du bien-fondé du jugement. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne l'opération complexe unique : 
 4. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que, lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou d'une livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. 
 5. Il résulte de l'instruction que les activités pouvant être pratiquées dans la base de loisirs de Buthiers sont diverses et ont des finalités différentes et que, d'ailleurs, le syndicat propose le paiement de tarifs distincts en fonction des prestations choisies. Il n'est donc pas fondé à soutenir que les différentes prestations proposées forment une seule prestation économique dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. C'est donc à bon droit que l'administration a examiné l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de chacune des différentes prestations proposées. 
 En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations de la base de loisirs : 
 6. Aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui reprend les dispositions du paragraphe 5 de l'article 4 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 : " 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du paragraphe 1 de l'article 132 de la même directive : " Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : / () / m) certaines prestations de services ayant un lien étroit avec la pratique du sport ou de l'éducation physique, fournies par des organismes sans but lucratif aux personnes qui pratiquent le sport ou l'éducation physique ; () ". 
 7. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes de l'article 256 B du même code, pris pour la transposition des dispositions précitées de la directive 2006/112/CE : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence () ". 
 8. Il résulte des dispositions citées au point 6, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt C-174/14, Saudaçor, Sociedade Gestora de Recursos e Equipmentos da Saude dos Açores SA du 29 octobre 2015, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 9. S'agissant de l'absence de distorsion de concurrence, par un arrêt C-288/7 Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres du  
 16 septembre 2008, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telles, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 10. Le syndicat, qui se borne à indiquer devant la cour que ses activités présentent un caractère social, n'assortit cette allégation d'aucune précision concernant notamment les tarifs pratiqués, le public visé ou les subventions le cas échéant obtenues afin de couvrir les coûts de la structure. Il ne résulte donc pas de l'instruction que le non-assujettissement ne conduirait pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance par rapport au marché des complexes de loisir. 
 11. Ainsi, le syndicat de la base de loisirs de Buthiers n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration l'a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée pour les activités qu'elle propose. 
 En ce qui concerne l'exonération des locations meublées : 
 12. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " 2. Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire () ". Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de Justice de l'Union européenne, d'une part, qu'introduisant une exception à l'exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d'autre part, que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle.  
 13. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consentis à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b () ". Ces dispositions, qui fixent les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doivent être interprétées, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. 
 14. Il résulte de l'instruction que la base de loisirs offre des locations d'hébergement à la fois aux groupes et aux particuliers. Le syndicat assure la fourniture du linge de maison, notamment des draps, et un service de réception. Il est possible de prendre un petit déjeuner au self-service situé à une courte distance. Cependant, le service de réception est centralisé au lieu d'accueil principal de la base, qui sert pour l'ensemble des prestations de loisirs qui sont proposées. En outre, y compris pour les gîtes " Canard " et " Marais ", le syndicat ne fournit pas le linge de toilette et, à l'exception du nettoyage des sanitaires effectué quotidiennement pour les hébergements collectifs, ne prévoit pas le nettoyage des locaux pendant le séjour, cette prestation n'étant assurée qu'à la fin de la location. Il n'est pas sérieusement contesté, ainsi que le fait valoir le syndicat requérant, que les hébergements collectifs en dortoir " Les Pins " et " Les Roches " sont utilisés essentiellement par des groupes scolaires, des maisons de jeunes et de la culture, des associations ou des colonies de vacances, les réservations pour les particuliers étant en principe refusés. Les tarifs sont de 15 à 16 euros pour la nuit. Il résulte de tous ces éléments que le syndicat ne se trouve pas en concurrence, en ce qui concerne ces logements, avec des entreprises hôtelières. Dès lors, il est fondé à soutenir que les recettes issues de son activité des locations des hébergements précités doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application du 4° de l'article 261 D du même code. 
 15. S'agissant des recettes issues de la location d'une roulotte, en l'absence de précision sur les conditions de location, c'est à bon droit que l'administration a refusé au syndicat le bénéfice de l'exonération en litige. 
 En ce qui concerne l'exonération des locations de terrains non aménagés :  
 16. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée () 2° les locations de terrains non aménagés et de locaux nus () ". Doit être regardée comme une location de terrains aménagés celle qui porte sur des terrains qui sont pourvus des aménagements nécessaires, c'est-à-dire de ceux sans lesquels l'exploitation commerciale à laquelle ils sont destinés n'est pas possible.  
 17. Il résulte de l'instruction que l'activité de location d'emplacements de camping pour l'installation de tentes comprend, notamment, des points d'eau à usage collectif, des blocs sanitaires, des bacs à vaisselle et à linge, et des branchements électriques sur demande. La location porte donc sur des éléments suffisamment aménagés et équipés. En conséquence, les recettes encaissées étaient, au titre de la période litigieuse, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 du code général des impôts et ne pouvaient être exonérées de cette taxe en application des dispositions précitées du 2° de l'article 261 D du code général des impôts.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que le syndicat de la base de loisirs de Buthiers est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 en ce qui concerne les recettes de la location d'hébergements collectifs et de gîtes.  
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance, une somme à verser au syndicat de la base de loisirs de Buthiers au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé au syndicat de la base de loisirs de Buthiers une réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 correspondant aux recettes de la location d'hébergements collectifs et de gîtes.  
 Article 2 : Le jugement n° 1907059 du 20 avril 2023 du tribunal administratif de Melun est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête du syndicat de la base de loisirs de Buthiers est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au syndicat mixte d'études, d'aménagement et de gestion de la base de loisirs de Buthiers et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France (division juridique). 
 Délibéré après l'audience du 24 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Delage, président assesseur, 
 - M. Dubois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 novembre 2024.  
 Le président-rapporteur, 
 A. BARTHEZL'assesseur le plus ancien 
 dans l'ordre du tableau, 
   
 Ph. DELAGE 
 La greffière, 
 A. MAIGNAN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.