TA77 · 3ème chambre — 20 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 1er août 2019, le syndicat mixte d'études, d'aménagement et de gestion (SMEAG) Base de loisirs de Buthiers, représenté par Me Soulé, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l'année 2012, pour un montant total de 161 969 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée une partie des activités proposées par la base de loisirs ;  
 - il n'est pas assujetti à la taxe en application de l'article 256 B du code général des impôts, tel qu'interprété par la doctrine administrative reprise sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-20-10-10, qui subordonne la possibilité, pour les personnes morales de droit public, de ne pas être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs, à la condition que leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ;  
 - l'administration n'a pas recherché si les activités exercées l'étaient en tant qu'autorité publique et n'établit pas que les activités et prestations proposées entrent dans le champ de l'article 256 du code général des impôts ;  
 - ses activités d'hébergement, de camping, de location de salles polyvalentes et de biens meubles corporels, de restauration, ou encore les activités sportives et ludiques constituent des activités à caractère social dès lors que le public est composé de groupes à finalité sociale, tels que des colonies de vacances ou des groupes scolaires, et que les prix proposés sont nettement inférieurs à ceux pouvant être réalisés par des entreprises commerciales ;  
 - l'activité d'astronomie proposée présente un caractère culturel pour laquelle la non-concurrence est présumée ;  
 - de manière générale, ses conditions d'exploitation, au regard des personnes accueillies et des tarifs pratiqués, sont telles que son non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée n'entraîne aucune distorsion de concurrence d'une certaine importance ;  
 - ses prestations de location d'hébergements meublés sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ;  
 - il doit bénéficier de l'exonération prévue par le 2° de l'article 261 D du code général des impôts relatif aux locations de terrains non aménagés.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 23 septembre 2019, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le SMEAG Base de loisirs de Buthiers ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A ;  
 - les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public ;  
 - et les observations de Me Soulé., représentant le SMEAG Base de loisirs de Buthiers. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le SMEAG Base de loisirs de Buthiers, qui exploite une base de loisirs dans le département de la Seine-et-Marne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015. A l'issue des opérations de contrôle, le service a estimé que plusieurs prestations et activités proposées par la base de loisirs devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, et ne pouvaient, dès lors, bénéficier du régime d'exception institué par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 21 décembre 2015, l'administration fiscale a notifié au syndicat mixte des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de l'année 2012, assortis des intérêts de retard. Ces rectifications ont été partiellement maintenues par une lettre du 15 avril 2016 en réponse aux observations du contribuable. Le syndicat a ensuite exercé un recours hiérarchique auprès de l'inspecteur principal de la brigade de vérification, qui a conclu au maintien des rectifications proposées, le 7 juillet 2016. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2016, à hauteur des sommes de 142 078 euros en droits, et 18 891 euros en pénalités. Par une décision du 6 juin 2019, l'administration fiscale a rejeté la réclamation d'assiette présentée par le syndicat le 27 novembre 2018. Par la présente requête, le SMEAG Base de loisirs de Buthiers demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l'année 2012, pour un montant total de 161 969 euros.  
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 2. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 Quant au cadre juridique applicable : 
 3. Aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui reprend les dispositions du paragraphe 5 de l'article 4 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 : " 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du paragraphe 1 de l'article 132 de la même directive : " Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : / () / m) certaines prestations de services ayant un lien étroit avec la pratique du sport ou de l'éducation physique, fournies par des organismes sans but lucratif aux personnes qui pratiquent le sport ou l'éducation physique ; / () n) certaines prestations de services culturels, ainsi que les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes culturels reconnus par l'État membre concerné ; () ". 
 4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes de l'article 256 B du même code, pris pour la transposition des dispositions précitées de la directive 2006/112/CE : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence () ". 
 5. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015, Saudaçor (C-174/14), que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 6. D'une part, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. 
 7. D'autre part, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 Quant aux activités litigieuses exercées par la base de loisirs :  
 8. L'administration fiscale a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les recettes de la base de loisirs, exploitée par le syndicat, provenant de la location d'hébergements collectifs, de terrains de camping, de salles polyvalentes, de location de biens meubles corporels (vélo, skateboard, voiturette électrique, poney) avec encadrement possible de l'activité par un moniteur diplômé, des ventes à consommer sur place des produits alimentaires et boissons, des droits d'entrée de la piscine, du " parcours aventure et parcours filet ", de l'activité d'astronomie et des activités dites sportives et ludiques (catapulte, disc-golf, trampoline, escalade, mini-golf, surf, tir à l'arc).  
 9. Il est constant que l'organisation et l'exploitation de ces services ne procèdent pas, notamment, d'une obligation légale pour le syndicat, et ne relèvent pas, par nature, de ses attributions. Par suite, les activités en causes ne peuvent être regardées comme exercées dans le cadre du régime juridique propre aux organismes de droit public.  
 10. Toutefois, il résulte des dispositions de l'article 256 B du code général des impôts que la France a fait usage de la possibilité, ouverte par le paragraphe 2 de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, de regarder comme des activités effectuées en tant qu'autorité publique les services à caractère sportif, culturel ou social.  
 11. En premier lieu, le syndicat soutient que l'ensemble des activités de la base de loisirs présentent un caractère social au sens de l'article 256 B du code général des impôts dès lors que les tarifs proposés, pour chacune des prestations et activités, sont nettement inférieurs à ceux pouvant être pratiqués par des entreprises commerciales et que les activités s'adressent à des groupes d'enfants, composés de groupes scolaires, de maisons des jeunes et de la culture, d'associations ou de colonies de vacances, permettant ainsi au plus grand nombre de découvrir les activités proposées à moindre coût. Cependant, il est constant que les groupes ainsi accueillis ne relèvent pas par eux-mêmes de catégories sociales spécifiques, que, de surcroît, le syndicat accueille indifféremment des groupes d'enfants et des particuliers, voire des centres de formation et des séminaires dont l'accueil et le prix ne sont pas différenciés selon des critères sociaux ou économiques, et qu'enfin, les particuliers représentent, pour certaines activités comme la piscine, la majorité des clients fréquentant le parc. Dans ces conditions, le moyen invoqué n'est pas fondé et les activités en cause ne peuvent, dès lors, être réalisées par le SMEAG Base de loisirs de Buthiers en tant qu'autorité publique. Ce dernier n'est, par conséquent, pas fondé à soutenir qu'à raison de ces activités il n'avait pas la qualité d'assujetti au sens de l'article 256 B du code général des impôts et que l'administration ne pouvait soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations de services à titre onéreux ainsi réalisées au cours de la période litigieuse, sur le fondement de cet article.   
 12. En deuxième lieu, il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas allégué, que parmi les activités de la base de loisirs, celles dites " sportives et ludiques " proposées, telles que la catapulte, le disc-golf, le trampoline, l'escalade ou le mini-golf, ainsi que la piscine, seraient destinées à la pratique de nature sportive de ces activités et qu'elles seraient aménagées de sorte qu'elles ne se prêteraient pas essentiellement à un usage ludique. Dans ces conditions, les activités susvisées et l'exploitation de la piscine ne présentent pas un caractère sportif au sens de l'article 256 B du code général des impôts, interprété à la lumière des dispositions de l'article 132, paragraphe 1, sous m), de la directive 2006/112/CE. Par suite, les activités en cause ne peuvent, dès lors, être réalisées par le SMEAG Base de loisirs de Buthiers en tant qu'autorité publique. Ce dernier n'est, par conséquent, pas fondé à soutenir qu'à raison de ces activités il n'avait pas la qualité d'assujetti au sens de l'article 256 B du code général des impôts et que l'administration ne pouvait soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations de services à titre onéreux ainsi réalisées au cours de la période litigieuse, sur le fondement de cet article.   
 13. En troisième lieu, en revanche, il résulte de l'instruction que la base de loisirs propose, dans le cadre d'une animation culturelle sur l'infiniment grand et l'infiniment petit, une activité d'astronomie à destination de groupes, consistant en une visite d'un observatoire et de son instrumentation (télescopes). Les visites et observations proposées, encadrées par un animateur dans le cadre d'installations spécifiques et dédiées à la découverte de l'astronomie présente, dans ces conditions, un caractère culturel au sens de l'article 256 B précité. Par ailleurs, compte tenu de la faiblesse des tarifs pratiqués, non contestée, les droits d'entrée demandés aux usagers ne peuvent couvrir qu'une faible part du montant des charges inhérentes à son fonctionnement et du coût des investissements qui ont été nécessaires à la création de l'observatoire. Un opérateur privé ne serait, par suite, pas en mesure de proposer un service de nature à satisfaire le même besoin, sauf à bénéficier de subventions publiques. Dans ces conditions, un opérateur privé exerçant cette activité ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Ainsi, l'activité culturelle proposée étant exercée par une autorité publique et n'entraînant pas de distorsion de concurrence d'une certaine importance, elle ne peut pas être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, le SMEAG Base de loisirs de Buthiers est fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, correspondant aux droits d'entrée de l'activité culturelle d'astronomie, qui lui ont été réclamés au titre de l'année 2012.   
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 14. Le SMEAG Base de loisirs de Buthiers ne peut utilement invoquer la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-20-10-10, dont les énonciations ne comportent pas d'interprétation différente de la loi dont il est fait application en l'espèce. 
 En ce qui concerne les exonérations : 
 S'agissant de l'exonération des locations meublées : 
 15. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b () ". Ces dispositions, qui fixent les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doivent être interprétées, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, tels qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. 
 16. Les critères définis par la loi et précisés par la jurisprudence n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues, mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes. 
 17. Le service a considéré que les opérations de location des hébergements meublés étaient assimilables aux prestations fournies par les entreprises du secteur hôtelier et, par suite, relevaient de l'exception prévue au b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, applicable aux locations de logements meublés. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée sur ce que le requérant assurait la fourniture, à la clientèle, d'une paire de draps pour chaque lit, ainsi qu'un service de réception et un service de petits déjeuners sur demande, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, et que le nettoyage des sanitaires était effectué quotidiennement s'agissant des hébergements collectifs. Si le requérant conteste réaliser au moins trois des prestations prévues par les dispositions précitées, il ne produit aucune pièce permettant d'apprécier la nature et l'étendue des prestations offertes en contrepartie du prix des séjours. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction qu'il ne proposerait pas effectivement aux locataires des prestations de réception de la clientèle, de fourniture du linge de maison et de petits déjeuners, et qu'il ne disposerait pas des moyens nécessaires pour assurer ces prestations. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que les recettes issues de son activité de location de logements meublés, qui sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 du code général des impôts, étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application du 4° de l'article 261 D du même code.  
 S'agissant de l'exonération des locations de terrains non aménagés :  
 18. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée () 2° les locations de terrains non aménagés et de locaux nus () ". Doit être regardée comme une location de terrains aménagés celle qui porte sur des terrains qui sont pourvus des aménagements nécessaires, c'est-à-dire de ceux sans lesquels l'exploitation commerciale à laquelle ils sont destinés n'est pas possible.  
 19. Il résulte de l'instruction que l'activité de location d'emplacements de camping pour l'installation de tentes, comprend notamment des points d'eau à usage collectif, des blocs sanitaires, des bacs à vaisselle et à linge, et des branchements électriques sur demande. La location porte donc sur des éléments suffisamment aménagés et équipés. En conséquence, les recettes encaissées étaient, au titre de la période litigieuse, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 du code général des impôts et ne pouvaient être exonérées de cette taxe en application des dispositions précitées du 2° de l'article 261 D du code général des impôts. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que le SMEAG est seulement fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés dans les conditions exposées au point 13, ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais liés au litige :  
 21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante au principal, la somme que le requérant lui réclame sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Le SMEAG Base de loisirs de Buthiers est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions fixées au point 13 du présent jugement, à raison de son activité d'astronomie, ainsi que des pénalités correspondantes.   
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié au SMEAG Base de loisirs de Buthiers et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.  
 Délibéré après l'audience du 6 avril 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Billandon, présidente, 
 M. Meyrignac, premier conseiller,  
 Mme Van Daële, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 avril 2023.   
 La rapporteure,  
 M. A        
 La présidente, 
 I. BILLANDON 
 Le greffier, 
 G. NGASSAKI 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,