CAA31 · 1ère chambre — 31 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société par actions simplifiées Royal Canin a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la réduction de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017.  
 
Par un jugement n° 2001189 du 29 septembre 2023, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 10 070 euros, a prononcé la décharge partielle de la cotisation foncière des entreprises au titre de ces années et a rejeté le surplus de la demande de la société Royal Canin. 
 
 
Procédure devant la cour : 
 
I - Par une requête, enregistrée le 13 novembre 2023 au greffe de la cour administrative d’appel de Toulouse sous le n° 23TL02611 et des mémoires enregistrés le 29 octobre 2024, le 17 décembre 2024 et le 17 mars 2025, la société Royal Canin, représentée par Me Moayed, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande ; 
 
2°) de prononcer la réduction de la cotisation foncière des entreprises à raison de l’exclusion de la base imposable de l’ensemble des immobilisations visées dans ses écritures ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
- les libellés des immobilisations figurant sur ses documents comptables qui font l’objet de contestations sont suffisamment probants pour apprécier la fonction de chacune d’entre elles dans l’établissement industriel, l’administration renversant la charge de la preuve ; 
- les installations et équipements électriques, les installations et autres équipements destinés à la lutte contre les insectes et le dispositif sécurité-incendie constituent des biens d’équipement spécialisés au sens du 11° de l’article 1382 du code général des impôts et sont donc exonérés de la cotisation foncière des entreprises en application de cet article ; 
 - les parcs animaliers et chenils, bien qu’il s’agisse d’un moyen nouveau formulé en appel, recevable en application de l’article L. 199 C du livre des procédures fiscales, doivent être exonérés sur le fondement du 11° de l’article 1382 du code général des impôts ; 
- d’autres immobilisations relèvent de l’exonération du 11° de l’article 1382 du code général des impôts tels que « lagunage traitement des rejets » et « traitement des eaux usées » qui peuvent, à défaut, bénéficier des dispositions de l’article 1518 A du code général des impôts, et seulement la moitié de leur montant doit être prise en compte dans le calcul de la valeur locative servant de base à la cotisation foncière des entreprises dans le cadre de la lutte contre les pollutions des eaux et de l’atmosphère ;   
- l’administration fiscale a estimé à tort que les biens tels que les installations et équipement électriques, les réseaux téléphoniques et câblage, les clôtures et portails, les rayonnages, les cuves et les biens figurant dans le tableau et, à titre subsidiaire, les équipements de sécurité et de signalisation sont situés en dehors du champ d’application de la taxe foncière sur les propriétés bâties ; 
- les points 30, 70, 130 à 150 de la doctrine BOI-IF-TFB-10-10-20, 170 et de la doctrine publiée sous la référence BOI-IF-TFB-10-50-30 font obstacle à ce que ces équipements soient inclus dans la base imposable à la cotisation foncière des entreprises ; 
- le point 230 de la doctrine publiée sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-20 fait obstacle à ce que les travaux d’entretien, de réfection, de réparation ou de mise en conformité soient inclus dans la base imposable à la cotisation foncière des entreprises ; 
- l’administration fiscale a commis une erreur de droit en n’appliquant pas le 4° de l’article 1381 du code général des impôts, mais le II de l’article 324 B de l’annexe III audit code, concernant les immobilisations de type « espaces verts », « aménagements paysagers », « plantations d’arbres » et « arrosage », de sorte que ces immobilisations sont de purs ornements et doivent entrer dans l’assiette de la taxe sur les propriétés non bâties ;   
- les prestations de services se rapportant à des études qu’elle a commandées ont été à tort prises en compte dans la base imposable de la cotisation foncière des entreprises.  
 
 
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 20 août 2024 et le 27 mars 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens soulevés par la société Royal Canin ne sont pas fondés. 
 
 
II - Par une requête, enregistrée au greffe de la cour administrative de Toulouse sous le numéro 23TL03064 le 28 décembre 2023 et des mémoires enregistrés le 25 novembre 2024, le 20 février 2025 et le 11 avril 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :  
 
1°) d’annuler les articles 2, 3 et 4 du jugement du tribunal administratif de Nîmes du 29 septembre 2023 prononçant la réduction de la base d’imposition de la cotisation foncière des entreprises à laquelle la société Royal Canin a été assujettie au titre des années 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017 ; 
 
2°) de remettre à la charge de la société Royal Canin la cotisation foncière des entreprises et les taxes annexes correspondantes au titre des années 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017.  
 
Il soutient que : 
 
- le jugement est entaché d’une dénaturation des faits quant au prix de revient de l’immobilisation « amélioration circuit acide pho bassin de rétention » ; 
- le jugement a commis une erreur de qualification juridique et une erreur de droit dès lors que les immobilisations « cuves de stockages et dosage xg euros 2004p220 », « icuves liquides pour huile cop encours 2008p150 » et « cellules produits finis 3 et travaux aménagement cellule » n’entrent pas dans le champ de l’exonération du 11° de l’article 1382 du code général des impôts.  
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 octobre 2024, le 17 décembre 2024, le 25 février 2025 et le 18 mars 2025, la société Royal Canin, représentée par Me Moayed, conclut à la correction du prix de revient de l’immobilisation « amélioration circuit acide pho de rétention » et au rejet de la requête.  
 
Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne sont pas fondés.  
 
 
Une ordonnance du 10 juin 2025 a prononcé la clôture de l'instruction des dossiers       n° 23TL02611 et 23TL03064 à la même date en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Crassus, rapporteure, 
- et les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La société Royal Canin exerce une activité de fabrication d’aliments pour chats et chiens. Pour le calcul de la cotisation foncière des entreprises de cette société au titre des années 2013 à 2017, le service des impôts a tiré les conséquences de deux vérifications de comptabilité antérieures, à l’issue desquelles il avait rehaussé les bases d’imposition de la société et notifié des redressements à l’intéressée pour les années précédentes. Saisi par la société Royal Canin, par jugement du 29 septembre 2023, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé au cours de la première instance par l’administration fiscale, a réduit partiellement la base imposable à la cotisation foncière des entreprises au titre des années 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017, a prononcé la décharge correspondante et rejeté le surplus de la demande. La société Royal Canin fait appel de ce jugement en tant que celui-ci n’a pas fait droit à l’ensemble de ses demandes tendant à la réduction de la cotisation à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2017. Quant au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, il relève appel de ce jugement en tant qu’il a, aux articles 2, 3 et 4 de son dispositif, réduit les bases d’imposition à la cotisation foncière des entreprises à laquelle la société Royal Canin est assujettie au titre des années en litige et prononcé la décharge correspondant à cette réduction.  
 
Sur la jonction : 
 
2. Les requêtes n° 23TL02611 et n° 23TL03064, présentées par la société Royal Canin et le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, concernent les mêmes années d’imposition, sont dirigées contre le même jugement et présentent à juger des mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. 
 
Sur la requête d’appel de la société Royal Canin : 
 
3. D’une part, l’article 1380 du code général des impôts dispose : « La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l'exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code ». Selon l’article 1381 du même code : « Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : / 1° Les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d'usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub, les ouvrages servant de support aux moyens matériels d'exploitation ; / 2° Les ouvrages d'art et les voies de communication (…) 4° Les sols des bâtiments de toute nature et les terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces constructions à l'exception des terrains occupés par les serres affectées à une exploitation agricole ». Selon l’article 1382 du code général des impôts : « Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : / (…) / 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l'article 1381 ». Aux termes du premier alinéa de l’article 1495 de ce code : « Chaque propriété ou fraction de propriété est appréciée d'après sa consistance, son affectation, sa situation et son état, à la date de l'évaluation ». Aux termes du II de l’article 324 B de l’annexe III au même code : « Pour l'appréciation de la consistance il est tenu compte de tous les travaux équipements ou éléments d'équipement existant au jour de l'évaluation ». 
  
4. Pour apprécier, en application de l’article 1495 du code général des impôts et de l’article 324 B de son annexe III, la consistance des propriétés qui entrent, en vertu de ses articles 1380 et 1381, dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties, il est tenu compte, non seulement de tous les éléments d’assiette mentionnés par ces deux derniers articles mais également des biens faisant corps avec eux. Sont toutefois exonérés de cette taxe, en application du 11° de l’article 1382 du même code, ceux de ces biens qui font partie des outillages, autres installations et moyens matériels d’exploitation d’un établissement industriel, c’est-à-dire ceux de ces biens qui relèvent d’un établissement qualifié d’industriel au sens de l’article 1499, qui sont spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d’être exercées dans un tel établissement et qui ne sont pas au nombre des éléments mentionnés aux 1° et 2° de l’article 1381. 
  
5. D’autre part, aux termes de l’article 1467 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « La cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France, à l'exclusion des biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu des 11° et 12° de l'article 1382, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l'exception de ceux qui ont été détruits ou cédés au cours de la même période. (…) La valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière est calculée suivant les règles fixées pour l'établissement de cette taxe (…) ». 
  
6. Il résulte des dispositions citées au point précédent que les biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu du 11° de l’article 1382 du code général des impôts ne sont pas compris dans les bases de la cotisation foncière des entreprises. 
  
7. En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. En matière de cotisation foncière des entreprises, aucune charge de preuve ne peut être dévolue à l’une ou l’autre des parties.  Le prix de revient des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière, évalué selon la méthode comptable, est celui qui est inscrit à l’actif du bilan et l’administration peut se fonder sur les énonciations comptables opposables à la société pour inclure dans la valeur locative des immobilisations le montant des travaux inscrits en tant qu’immobilisations, sauf pour la société à démontrer que ces travaux constitueraient en réalité des charges déductibles. 
 
En ce qui concerne les biens ne relevant pas du champ d’application de la taxe foncière sur les propriétés bâties : 
 
S’agissant de l’application de la loi fiscale : 
 
8. En premier lieu, il résulte de l’instruction, en particulier de l’examen des factures, que l’immobilisation intitulée « équipement électrique atelier 2008C100 » porte sur l’achat d’un four à métaux de marque « Sidamo » qui constitue un bien mobilier ne faisant pas corps avec le bâti et qui ne participe pas au prix de revient d’immobilisations imposables à la taxe foncière en vertu des règles rappelées ci-dessus, et doit ainsi être exclue de la base d’imposition. En revanche, concernant les autres immobilisations incluses dans la rubrique « installations et équipements électriques », les factures ou autres photographies produites ne permettent pas d’estimer, en l’absence de précisions suffisantes quant à la nature des fixations qui les relient aux murs, qu’elles seraient aisément démontables et que, ne faisant pas corps avec le bâti, elles se trouveraient hors du champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties. 
 
9. En deuxième lieu, ni les factures produites, ni les seuls intitulés des immobilisations de réseaux de téléphonie et de câblage ne permettent de confirmer qu’elles pourraient être démontées sans endommager le bâtiment qui les abrite. Par suite, ces immobilisations ne peuvent être regardées comme ne faisant pas corps avec le bâti et donc comme situées en dehors du champ d’application de la taxe. 
 
10. En troisième lieu, si la société requérante soutient que les installations de sécurité et de signalisation ne font pas corps avec le bâtiment, une telle caractéristique ne ressort pas des éléments produits. Par suite, les immobilisations relatives aux équipements de sécurité et de signalisation ne peuvent être regardées comme étant en dehors du champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties.  
 
11. En quatrième lieu, la société requérante justifie par les factures produites que les grilles de protection pour arbres « Technifer » constituent de simples dispositifs de protection pour les jeunes arbres pouvant être retirés aisément sans endommager le bâti, et que le portillon pivotant « SCREG » est amovible. Si ces deux immobilisations ne constituent pas une véritable construction au sens du 1° de l’article 1381 du code général des impôts et sont ainsi en dehors champ d’application de la taxe foncière, il en va différemment des autres portails et clôtures, pour lesquels aucune facture n’a été produite, et qui doivent ainsi être regardés comme inclus dans les bases d’imposition en litige. 
 
12. En cinquième lieu, pour justifier que les cloisons et rayonnages ont vocation à être démontés sans endommager le bâti, la société requérante verse au dossier quelques photographies. A supposer que ces pièces permettraient de qualifier ces équipements d’éléments mobiliers, ce que l’ampleur de ces installations, telle qu’elle ressort des pièces du dossier, tend à démentir, l’absence de facture ne permet d’établir ni la date ni le montant de ces immobilisations. Dans ces conditions, les immobilisations de cloisons et rayonnages entrent dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties.   
 
13. En sixième lieu, en ce qui concerne les autres biens, si certains d’entre eux ont un intitulé comptable de biens mobiliers, les seules factures, attestations du responsable logistique employé par la société et autres photographies ne permettent cependant pas de s’assurer qu’ils ne sont pas fixés au sol et qu’ils pourraient être déplacés sans endommager le bâti. Dans ces conditions, ces immobilisations doivent être regardées comme des accessoires immobiliers imposables. 
 
S’agissant de la doctrine administrative : 
 
14. D’une part, la société requérante soutient que les caniveaux doivent être exclus de la base imposable et se prévaut à ce titre des paragraphes 130 à 150 du Bulletin officiel des finances publiques référencé BOI-IF-TFB-10-10-20 qui prévoient que « les caniveaux dans lesquels sont disposés les canalisations ne peuvent pas, en général, être considérés comme de véritables constructions du fait de leur mode d’établissement (qui ne nécessite que rarement des fondations spéciales), de leur importance (celle-ci est souvent modeste puisque leur hauteur est faible) et de leur nature. En conséquence, ils ne sont pas imposables ».  Toutefois, la société n’apporte aucun élément de nature à préciser l’emplacement de ces caniveaux et leur mode d’établissement, et ne soutient pas qu’ils seraient l’accessoire de voies de communication. Son moyen doit être écarté sur ce point. 
 
15. D’autre part, le paragraphe 30 de la doctrine portant la référence BOI-IF-TFB-10-10-20 du 12 septembre 2012, indique que : « En définitive, à titre de règle pratique, sont imposables toutes les installations de stockage, à l’exception : / - des installations d’une capacité inférieure à 100 mètres cubes ; / - des installations d’une capacité égale ou supérieure à 100 mètres cubes lorsqu’elles peuvent être déplacées par des moyens normaux ». La société requérante ne produit aucune facture des cuves immobilisées hormis celles pour lesquelles le tribunal a déjà jugé qu’elles entraient dans le champ d’application de la taxe foncière tout en étant exonérées de cette taxe en application de cette instruction. La société n’établit pas que les installations de stockage restant en litige auraient, conformément aux prévisions de la doctrine précitée, une capacité inférieure à 100 mètres cubes, et qu’elles ne relèveraient dès lors pas du champ d’application de la taxe foncière sur les propriétés bâties.  
 
En ce qui concerne les biens entrant dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties et susceptibles d’en être exonérés en application du 11° de l’article 1382 du code général des impôts : 
 
S’agissant de l’application de la loi fiscale : 
 
16. En premier lieu, il résulte de l’instruction que les installations relatives aux parcs animaliers et chenils qui sont le résultat, au regard des factures produites, de travaux d’aménagement paysagers, de plantations d’arbres et de pose de clôtures et portillons, ne sont pas directement utiles à l’activité de production, de sorte que ces immobilisations ne peuvent pas être regardées comme des biens spécifiquement adaptés à une activité industrielle au sens des dispositions du 11° de l’article 1382 du code général des impôts, citées au point 3, et donc exonérés à ce titre. 
 
17. En deuxième lieu, eu égard à l’activité de la société et à la présence, dans ses installations, d’animaux, les dispositifs destinés à lutter contre les insectes doivent être regardés comme spécifiquement adaptés à l’activité de l’établissement. L’existence et le prix de revient de ces dispositifs sont suffisamment établis par les factures produites au dossier sous les références F89-01 et F 89-02, alors qu’au demeurant, l’administration admet que de tels dispositifs sont propres à l’activité de la société. Dans ces conditions, la société Royal Canin est fondée à soutenir que ces immobilisations entrent dans le champ d’exonération prévu au 11° de l’article 1382 du code général des impôts. 
 
18. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que le système de sécurité incendie est composé de réseaux « sprinklers », lesquels sont habituellement et spécifiquement utilisés au sein des établissements industriels, compte tenu des différentes étapes de fabrication de la nourriture pour animaux, lesquelles impliquent la manipulation de produits combustibles et inflammables. Ces dépenses entrent dans le champ de l’exonération prévue par le 11° de l’article 1382 du code général des impôts.  
 
19. En quatrième lieu, il appartient au contribuable d’indiquer en quoi le dimensionnement, la nature ou la puissance de ses installations électriques doivent conduire à regarder ces installations comme spécifiquement adaptées aux activités susceptibles d’être exercées dans un établissement industriel. Au cas d’espèce, si la société a versé au dossier un ensemble de factures et de photographies, appuyées par une attestation de son responsable logistique, qui permettent de constater que certaines installations électriques concernées sont conséquentes, ainsi qu’en témoigne notamment la présence d’un transformateur, d’un réseau de câblage important et d’armoires électrotechniques disposant de variateurs à commande, ces seuls éléments ne suffisent pas, en l’absence de toute précision sur la puissance de ces appareils et sur leur destination, pour établir qu’ils seraient spécifiquement destinés à l’activité de fabrication et de transformation des produits mis en œuvre par la société pour la nourriture des animaux. La société produit d’ailleurs, à l’appui de son moyen, des factures relatives à l’alimentation électrique de salles de réunion ou des salles de restauration qui ne peuvent justifier une exonération. Dans ces conditions, la société Royal Canin n’est pas fondée à demander que les installations précitées soient exonérées de l’imposition. 
 
20. En cinquième lieu, la société requérante sollicite l’exonération d’une autre série de biens, mais en l’absence de libellés, de factures, d’attestations ou de photographies suffisamment précis, elle ne justifie pas que ces biens seraient spécifiquement adaptés à une activité industrielle, et relèveraient en conséquence de l’exonération prévue par le 11° de l’article 1382 du code général des impôts.  
 
21. En sixième lieu, si la société Royal Canin soutient que les immobilisations intitulées « lagunage traitement des rejets », « sols industriel résine encours 2005P920 », « trémie de ventilation Tour Mis », « ventilation tour Mistral encours 2010P250 » et « traitement des eaux usées encours 2013P210 » entrent dans le champ du 11° de l’article 1382 du code général des impôts, elle ne fournit pas d’éléments suffisamment explicites sur la nature et la consistance de ces installations pour considérer qu’elles seraient spécifiquement adaptées à une activité industrielle.  
 
22. En septième lieu, la société Royal Canin soutient que l’immobilisation « traitement des eaux usées », datée de 2013, entre dans le champ d’application de l’article 1518 A du code général des impôts, lequel prévoit que les valeurs locatives servant à l’établissement de l’impôt sont prises en compte à raison des deux tiers de leur montant pour les installations destinées à la lutte contre la pollution des eaux lorsqu’elles ont fait l’objet d’un amortissement exceptionnel au titre de l’article 39 quinquies E du code général des impôts. Toutefois, la société n’établit pas que cette dépense aurait fait l’objet d’un tel amortissement. Elle ne peut, en conséquence, prétendre à la réfaction prévue à l’article 1518 A du même code. 
 
S’agissant de la doctrine administrative : 
 
23. La société requérante se prévaut du paragraphe 170 de l’instruction référencée BOI-IF-TFB-20-20-10-20 selon laquelle sont susceptibles de bénéficier de l’exonération les panonceaux extérieurs ou intérieurs. Toutefois, alors que la doctrine n’énonce aucune interprétation différente de la loi et se borne à donner des exemples de biens pouvant faire l’objet d’exonérations, il résulte de l’instruction que les panneaux publicitaires et de signalisation de la société ne peuvent pas être regardés comme de simples panonceaux, compte tenu de leurs dimensions.   
 
En ce qui concerne les biens susceptibles de relever de la taxe foncière sur les propriétés non bâties : 
 
24. La société requérante soutient que les dépenses liées à des immobilisations relatives à des aménagements extérieurs doivent échapper à la taxe sur les propriétés bâties au profit de la taxe sur les propriétés non bâties. Il résulte de l'instruction que ces immobilisations, au nombre desquelles ne figurent pas les parcs animaliers et chenils, ont le caractère de plantations d’arbres et d’espaces verts. La seule circonstance que de tels espaces, situés sur des parcelles non bâties, présentent un agrément pour les clients et salariés de l’établissement ne suffit pas pour les faire regarder comme directement nécessaires à l’activité de fabrication et de gardiennage. Ainsi ces espaces n’étant pas des dépendances indispensables à l’activité exercée dans l’établissement, leur prix de revient doit être pris en compte dans le calcul de la taxe foncière sur les propriétés non bâties, comme le soutient la société appelante.  
 
En ce qui concerne l’application de l’article 1517 du code général des impôts : 
 
S’agissant de l’application de la loi fiscale : 
 
25. Aux termes de l’article 1517 du code général des impôts : « Il est procédé, annuellement, à la constatation des constructions nouvelles et des changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties et non bâties ainsi qu'à la constatation des changements d'utilisation des locaux mentionnés au I de l'article 1498 et des éléments de nature à modifier la méthode de détermination de la valeur locative en application des articles 1499-00 A ou 1500. Il en va de même pour les changements de caractéristiques physiques ou d'environnement ».  
 
26. A cet égard, constituent des immobilisations, et non des charges déductibles des résultats, les dépenses qui ont pour résultat l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé d’une entreprise, les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure au bilan, ou les dépenses qui ont pour effet de prolonger d’une manière notable la durée probable d’utilisation d’un élément de l’actif immobilisé.  
 
27. La société énumère une série de travaux, qu’elle qualifie de réfection, de rénovation, de remise en état, de reprise ou d’étanchéité, de modification, de déplacement, de réagencement et ou réaménagement, de réhabilitation, de reconditionnement, et de restauration et de mise en conformité. Selon elles, de tels travaux, qui n’apportaient aucune amélioration de l’existant, n’auraient pas dû être regardés comme des immobilisations pour le calcul des impositions en litige. Toutefois, les seuls libellés comptables des travaux en cause et les quelques factures produites, qui ne couvrent pas la série des travaux invoquée par la société, ne donnent pas d’indications suffisantes sur la valeur et la durée de vie prévisible de chaque actif auxquelles ces travaux se rapportent. Dans ces conditions, la société requérante ne justifie pas que ces travaux n’auraient pas dû être immobilisés et qu’ils auraient dû être exclus en conséquence de la base imposable à la taxe foncière.  
 
S’agissant de la doctrine fiscale : 
 
28. La société se prévaut du paragraphe 230 de la doctrine publiée sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-20, qui énonce que : « Les changements de caractéristiques physiques ne sont pris en compte que lorsqu'ils ont une incidence sur le prix de revient comptable des immobilisations, c'est-à-dire, en fait, lorsqu'ils revêtent le caractère de grosses réparations amortissables ou d'installations ou d'agencements nouveaux. / Il est cependant admis que le complément de valeur locative résultant des changements du premier type (grosses réparations) ne soit pas calculé sur la base de la valeur d'immobilisation ajoutée au bilan à l'issue des travaux mais sur une base inférieure tenant compte du fait que ces derniers ne créent pas une immobilisation nouvelle mais confortent seulement une immobilisation ancienne. Ainsi, si les travaux de réparation considérés n'apportent aucune amélioration à l'établissement, il n'y a pas lieu de calculer de complément de valeur locative ». 
29. Ainsi qu’il a été dit, la société Royal Canin ne justifie pas de la nature des travaux précités, et en particulier de ce qu’ils n’auraient pas le caractère de travaux de grosses réparations. Par ailleurs, la société, qui se borne à affirmer de manière générale que les travaux précités n’auraient amélioré que partiellement l’établissement, et qu’il faudrait alors déterminer une base d’imposition inférieure à la valeur d’immobilisation ajoutée au bilan, ne produit aucun élément précis à l’appui de son allégation. Elle n’est donc pas fondée à soutenir qu’en application des énonciations précédemment rappelées de la doctrine, ces biens et travaux devraient être exclus de la base imposable à la cotisation foncière des entreprises ou, à titre subsidiaire, inclus avec une valorisation inférieure à celle retenue par l’administration fiscale. 
En ce qui concerne les prestations intellectuelles : 
30. Les intitulés des prestations « relevés/sondages/aménagements divers détail dans cahier », « contrôle technique Bat labo lo Socotex », « assistance OPC Labo P3G » et « études de chantier pilote/CH zncours 2006/2007 Boplan/To » ne sont pas suffisants pour établir, alors que celles-ci ont été comptabilisées dans la catégorie des immobilisations corporelles, qu’elles n’auraient pas participé au prix de revient d’immobilisations corporelles imposables, de sorte qu’elles doivent être incluses dans les bases d’imposition. Les prestations intitulées « Réduction risque Inondation sur SOGTREAH » et « Mission géotechnique G5 Furgo », pour lesquelles les factures sont produites, ne donnent en elles-mêmes aucun détail sur leur nature exacte et le contexte dans lesquelles elles ont été réalisées. Dans ces conditions, ces prestations doivent être incluses dans la base imposable à la taxe foncière dès lors qu’elles participent du prix de revient des immobilisations imposables.  
 
31. Si la société Royal Canin allègue que les frais de levée d’option Batimap Campus auraient été doublement imposés, elle ne le justifie pas. Par suite, ce moyen doit être écarté.  
 
Sur la requête du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
  32. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le prix de revient comptabilisé par la société Royal Canin de l’immobilisation intitulée « amélioration circuit acide pho bassin de rétention » s’élève à 6 239,72 euros et non à la somme de 289 232,53 euros comme l’ont retenu les premiers juges. Par suite, et alors d’ailleurs que la société Royal Canin ne conteste pas cette erreur, le ministre est fondé à soutenir que c’est à tort que, par son jugement, le tribunal administratif de Nîmes a retenu que l’immobilisation en cause bénéficiait de l’exonération prévue au 11° de l’article 1382 du code général des impôts à hauteur de 289 232,53 euros. Par suite, il y a lieu de fixer le prix de revient de l’immobilisation à la somme de 6 239,72 euros et de rectifier à hauteur de la différence entre les sommes précitées les bases d’imposition en litige. 
 
33. En second lieu, le ministre conteste le jugement attaqué en tant qu’il a, au point 11, regardé quatre autres immobilisations comme entrant dans le champ de l’exonération prévue au 11° de l’article 1382 du code général des impôts. Il résulte de l'instruction que ces immobilisations sont des installations de stockage. Ni les libellés des immobilisations, ni les autres éléments versés au dossier ne permettent, en l’absence notamment de photographies, d’établir que ces installations, qui sont des installations de stockage au sens du 1° de l’article 1381 du code général des impôts, ne pourraient être déplacées sans recourir à des moyens importants susceptibles d’endommager le bâti. La seule attestation rédigée en ce sens par le responsable logistique employé par la société n’est pas suffisamment probante compte tenu notamment du coût élevé des immobilisations concernées. Dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que c’est à tort que les premiers juges ont estimé que les immobilisations énumérées au point 11 de leur décision devaient bénéficier de l’exonération prévue au 11° de l’article 1382 du code général des impôts alors qu’elles relèvent au contraire du 1° de l’article 1381 du même code. 
 
En ce qui concerne l’interprétation de la doctrine administrative : 
 
34. Il résulte de l’instruction, et de l’intitulé même de l’immobilisation « 9 cellules de 4m3 peseu station micro ingrédients », qu’elle est d’une dimension inférieure à 100 mètres cubes, ce que l’administration ne conteste d’ailleurs pas. Par suite, elle entre dans le champ d’application de la doctrine citée au point 15 et bénéficie de l’exonération à la taxe foncière. Sur ce point, le ministre n’est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal a jugé que le prix de revient des immobilisations précitées devait être exclu des bases d’imposition. 
 
35. S’agissant des autres immobilisations restant en litige, la société Royal Canin fait valoir, sur le terrain de la doctrine administrative, qu’elles ne constituent pas des installations de stockage dès lors qu’elles sont directement et matériellement intégrées dans le cycle de production et de transformation. Toutefois, elle n’établit pas, par la seule production d’une attestation de son employé, responsable logistique, peu circonstanciée sur ce point, que les installations concernées répondraient aux conditions ajoutées par la doctrine.  
 
36. Il résulte de ce qui précède qu’il doit être fait droit à l’appel du ministre, à l’exception de l’immobilisation « 9 cellules de 4 m3 peseu station micro-ingrédients ». 
 
   37. Il résulte de tout ce qui précède que la société Royal Canin est fondée à soutenir que doivent être exclues de la base d’imposition à la cotisation foncière des entreprises au titre des années en litige les immobilisations mentionnées aux points 8, 11, 17, 18 et 34 du présent arrêt, et que les biens mentionnés au point 24 relèvent de la taxe foncière sur les propriétés non bâties. Le ministre est fondé à demander que le prix de revient de l’immobilisation intitulée « amélioration circuit acide pho bassin de rétention » soit rectifié à 6 239,72 euros, et à demander la réintégration dans les bases d’imposition des biens mentionnés au point 11 du jugement attaqué, à l’exception de l’immobilisation « 9 cellules de 4m3 peseu station micro ingrédients ». Le jugement attaqué doit en conséquence être reformé en ce qu’il a de contraire avec le présent arrêt.  
Sur les frais liés au litige : 
38. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance, une somme à verser à la société Royal Canin au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La base d’imposition à la cotisation foncière des entreprises au titre des années en litige est fixée conformément aux motifs énoncés au point 37 du présent arrêt. 
 
Article 2 : La société Royal Canin est déchargée de la cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie dans la mesure des rectifications des bases d’imposition fixées à l’article 1er.  
 
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes du 29 septembre 2023 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.  
 
Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes n° 23TL02611 et n°23TL03064 est rejeté.  
 
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiées Royal Canin et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de vérifications nationales et internationales.  
 
Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, où siégeaient : 
 
 
- M. Faïck, président, 
- M. Lafon, président-assesseur, 
- Mme Crassus, conseillère. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 décembre 2025. 
 
 
 
La rapporteure, 
 
L. Crassus 
Le président, 
 
F. Faïck 
 
La greffière, 
 
E. Ocana 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme,  
La greffière,