CAA78 · 3ème Chambre — 20 février 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La SARL Attitude Paris France a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement n° 2007174 du 28 avril 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire enregistrés le 26 juin 2023 et le 19 décembre 2023, la SARL Attitude Paris France, représentée par Me Chatelain, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme sollicitée en première instance sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et de la somme de 7 000 euros sur le même fondement en appel. 
 
Elle soutient que : 
- 
 les premiers juges n’ont pas suffisamment motivé leur réponse au moyen tiré de l’absence de débat oral et contradictoire ; le jugement est entaché d’une erreur manifeste d’appréciation sur ce point ; 
- 
 ils n’ont pas non plus suffisamment motivé leur réponse au moyen tiré de l’absence de motivation de la réponse aux observations du contribuable ; 
-  
il n’y a pas eu de débat oral et contradictoire ; il n’y a eu que deux interventions, la première n’étant consacrée qu’à la prise de connaissance de documents par la vérificatrice ; il est impossible que le débat ait pu se tenir sur les nombreuses rectifications pendant la seule réunion de synthèse du 28 juin 2016 ; l’administration a méconnu son obligation de loyauté ; la procédure d’imposition est donc irrégulière ;  
Subsidiairement :  
- 
 la réponse aux observations du contribuable est dépourvue de motivation au sens de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ; l’administration n’a pas répondu à ses critiques sur les bons de livraison et la facture de la société Saka Logistik ;  
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 les livraisons effectuées auprès du client Ernas en Belgique bénéficient d’une exonération de taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l’article 262 ter du code général des impôts dès lors que :  
elle justifie de ce que les marchandises ont été expédiées dans un entrepôt à Anderlecht ; la circonstance que l’attestation du propriétaire soit postérieure au contrôle n’est pas suffisante pour lui retirer son caractère probant ; elle produit également le bail de location de l’entrepôt ; 
les factures émises par le transporteur Saka Logistik sont régulières et sont corroborées par une attestation de cette société ;  
les erreurs figurant sur les lettres de voiture ne suffisent pas à les écarter ; 
l’attestation de l’expert-comptable de son client permet de justifier de l’inscription en comptabilité et du paiement des factures de ventes qu’elle a émises ; 
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 s’agissant du rehaussement portant sur les provisions sur stocks, l’administration ne justifie pas de la pertinence des taux de 10 et 13 % qu’elle a retenus pour réévaluer ses stocks, quand bien même elle aurait elle-même appliqué cette méthode en 2015 ; les taux de 10 à 90 % qu’elle a appliqués correspondent, au contraire, aux critères dégagés par la jurisprudence et à la réalité de la dépréciation de ses stocks ; si besoin était, un expert pourrait être désigné pour évaluer la dépréciation de ces articles ; 
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 les charges facturées par le transporteur Saka Logistik sont bien déductibles de son résultat imposable dès lors que la livraison des biens au client Ernas est établie ; 
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 les loyers remis en cause par le service correspondent à la location d’un appartement pour la réception et l’hébergement de clients étrangers. 
 
Par des mémoires en défense enregistrés le 20 novembre 2023 et le 22 mars 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Besson-Ledey,  
- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La SARL Attitude Paris France, qui exerce une activité de commerce de gros de biens domestiques, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu’au 31 décembre 2015. A l’issue de ce contrôle, l’administration lui a notifié des rectifications en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, mises en recouvrement le 2 octobre 2019. La société fait appel du jugement du 28 avril 2023 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise rejetant sa demande de décharge de ces impositions. 
 
Sur la régularité du jugement : 
 
2. D’une part, si la société soutient que les premiers juges ont entaché leur jugement d’une erreur manifeste d’appréciation, ce moyen relève du bien-fondé du jugement et n’a aucune incidence sur sa régularité. Dès lors, il ne peut qu’être écarté. 
 
3. D’autre part, il ressort des motifs du jugement attaqué, aux points 2 à 5, que, pour répondre aux moyens tirés de l’absence de débat oral et contradictoire et de l’insuffisance de motivation de la réponse aux observations du contribuable, les premiers juges ont indiqué les textes et règles applicables et ont précisé les éléments de fait du dossier sur lesquels ils s’appuyaient pour écarter ces deux moyens. Le moyen tiré de l’insuffisance de motivation du jugement sur ce point doit donc être écarté. 
 
Sur la procédure d’imposition : 
 
4. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 
5. Il résulte de l’instruction, notamment des mentions portées dans la proposition de rectification du 29 juin 2016 et la réponse aux observations du contribuable du 21 septembre suivant, dont la société n’a pas contesté l’exactitude lors de leur réception, qu’une première intervention a eu lieu au siège social de la société requérante le 19 février 2016, que les opérations de contrôle se sont ensuite déroulées, à la demande de la société, dans les locaux de son expert-comptable, que des rencontres ont eu lieu à plusieurs reprises, dont le 15 mars 2016 pour la remise des fichiers d’écritures comptables ou encore le 17 mai 2016 pour une réunion de travail et, qu’enfin, une réunion de synthèse s’est tenue le 28 juin 2016. La société ne justifie par aucune pièce que le vérificateur se serait, à ces occasions, refusé à tout débat ou que le débat aurait été matériellement impossible, le nombre de rectifications ne pouvant suffire à l’établir. Par suite, le moyen tiré de l’absence de débat oral et contradictoire doit être écarté. 
 
6. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». 
 
7. Il ressort de la réponse aux observations du contribuable du 21 septembre 2016 que l’administration a répondu, sur plus de trois pages, aux observations présentées par la société le 2 septembre 2016. S’agissant en particulier des bons de livraison, l’administration a indiqué les raisons pour lesquelles elle persistait à penser qu’ils n’avaient aucun caractère probant et, pour la facture Saka, l’administration a rappelé l’ensemble des anomalies relevées lors du contrôle, a précisé que le compte bancaire n’était pas celui utilisé normalement par ce fournisseur et a relevé, enfin, que le paiement de la facture était antérieur à la livraison des marchandises. Ce faisant, l’administration, qui n’était pas tenue de répondre à l’ensemble des arguments présentés par la société, a suffisamment motivé sa réponse aux observations que la société avait présentées et ce moyen doit être écarté. 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 
8. Aux termes de l’article 262 ter du code général des impôts : « I. – Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. / L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle (…) ». 
 
9. Il résulte de ces dispositions que l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d’une part, que l’acquéreur de ces biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l’État membre dans lequel elle est établie d’un régime dérogatoire l’autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d’autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l’acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d’un autre État membre. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération. S’agissant de la réalité de la livraison d’une marchandise sur le territoire d’un autre État membre de la Communauté européenne, pour l’application des dispositions précitées de l’article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents relatifs au transport de la marchandise, lorsqu’il l’a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l’acquéreur. 
 
10. Il résulte de l’instruction que la SARL Attitude Paris France a adressé à la société Ernas, située en Belgique, deux factures d’un montant de 234 316 euros en date du 16 juillet 2014 et de 198 417 euros en date du 8 août 2014 pour lesquelles aucune taxe sur la valeur ajoutée n’a été collectée, la société se prévalant des dispositions précitées. Lors du contrôle, l’administration a constaté que les bons de livraison produits pour justifier de la sortie des biens du territoire avaient été rédigés par la SARL Attitude Paris France elle-même. Elle a également relevé que la facture de 2 000 euros du 25 juillet 2014 du transporteur turc Saka Lojistik n’était pas accompagnée d’un bon de retrait des marchandises, n’avait pas l’aspect habituel des factures émises par ce fournisseur mais davantage l’aspect usuel d’une facture émise par une société française, ne comportait pas le numéro d’identification de la société en Turquie et comportait des anomalies, telles que la langue et le numéro de compte bancaire. En outre, l’administration a constaté que les lettres de voiture (CMR), qui étaient des copies, étaient rédigées en français et que les lieux d’expédition et de livraison étaient erronés. Par ailleurs, selon les informations données par les autorités belges en réponse à une demande d’assistance administrative internationale, la société Ernas ne possède aucun établissement ou boutique en Belgique, n’y a aucun moyen d’exploitation, que son siège social, qui correspond à une simple adresse de domiciliation, est fictif, que son gérant est introuvable, qu’elle ne pouvait donc réceptionner les marchandises et y était défaillante sur le plan fiscal depuis le deuxième trimestre de l’année 2014, quelques mois seulement après son installation dans ce pays. Enfin, l’administration a remarqué que les factures litigieuses avaient fait l’objet d’une compensation avec une ancienne dette de plus de 400 000 euros détenue par la société Ernas depuis 2010 sur la société requérante, qui a évoqué un conflit commercial, que les lots figurant dans les factures litigieuses concernaient des marchandises défectueuses et que le reste de la somme a été payée en espèces à hauteur de 30 000 euros. Au vu de l’ensemble de ces éléments, l’administration a considéré qu’elle ne disposait d’aucune preuve de la sortie des biens vendus du territoire français et a refusé l’exonération prévue par les dispositions citées au point 8. 
 
11. Pour justifier de la livraison des biens en Belgique, dans un entrepôt situé à Anderlecht qu’aurait loué la société Ernas, la société produit tout d’abord une attestation du 29 novembre 2016 d’une personne se présentant comme le propriétaire de l’entrepôt et un « contrat de location précaire » entre cette personne et la société Ernas. Toutefois, cette attestation produite après contrôle, qui n’est corroborée par aucune pièce permettant de justifier de la propriété du local ou encore du paiement des loyers, ne suffit pas à établir les faits qui y figurent alors que les autorités belges ont indiqué, dans leur réponse à la demande d’assistance administrative, n’avoir identifié aucun local d’exploitation pour la société Ernas sur leur territoire. S’agissant du transporteur Saka Lojistik, la société se borne à produire une attestation rédigée le 24 novembre 2016, après le contrôle, d’un dénommé Sertac Yucelbak, qui se présente, sans l’établir, comme « responsable des clients en Europe », aucune pièce comptable ou commerciale émanant de cette société ne permettant toutefois de confirmer la réalité de la prestation de transport alléguée. Enfin, l’attestation d’une personne qui serait l’expert-comptable de la société Ernas, rédigée le 1er décembre 2016 après le contrôle, qui certifie que les factures litigieuses ont été « enregistrées en comptabilité », que la marchandise achetée a été revendue à une société en Lettonie et que la « SPRL Ernas a effectué toutes les déclarations fiscales liées à ses opérations », ne suffit pas à justifier de la réalité de la livraison en Belgique, ni du paiement de ces factures par la société Ernas, ni de la réalité de sa créance sur la société appelante qui aurait fait l’objet d’une supposée compensation avec une partie du montant de ces factures. Dans ces conditions, et au vu de l’ensemble des anomalies relevées par l’administration et rappelées au point précédent, c’est à bon droit que l’administration a estimé que les biens en cause n’avaient pas quitté le territoire français et que la société appelante ne pouvait raisonnablement l’ignorer, pour lui refuser le bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l’article 262 ter du code général des impôts pour les ventes litigieuses de marchandises à la société Ernas. 
 
En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés : 
 
12. En premier lieu, aux termes de l’article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « (…) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient (…) ». Aux termes de l’article 38 nonies de l’annexe III au même code : « 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock (…) sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend : / a. Pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport (…) 2. Le coût des stocks est déterminé par l'identification spécifique des coûts individuels, fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, par des calculs ou évaluations statistiques. ». 
 
13. A défaut de pouvoir identifier les coûts annexes relatifs aux achats des marchandises restant en stock à la fin de chaque exercice, l’administration a rectifié la valeur des stocks de la société requérante, en intégrant dans le prix de revient des marchandises, dont 93 % en 2013 et 97 % en 2014 provenaient de produits d’importation, les frais de transport et de douane, par application d’un taux moyen de 10 % en 2013 et de 13 % en 2014, calculés à partir du total des frais sur achats comptabilisés, méthode que la société a elle-même utilisée en 2015. En se bornant à soutenir que ces taux n’auraient dû être appliqués que sur la part des articles achetés en 2013 et 2014 et restant en stock à la fin de la période, sans fournir aucun élément sur la part des produits figurant en stock achetés avant la période contrôlée, ni sur les coûts annexes des années antérieures, la société ne critique pas sérieusement la méthode de l’administration qui contient nécessairement une part d’approximation inhérente au caractère statistique de l’évaluation à laquelle le vérificateur s’est livré, ainsi qu’il lui appartenait de le faire en vertu du 2. de l’article 38 nonies de l’annexe III au code général des impôts dès lors que la compatibilité analytique fournie par la société ne lui permettait pas d’évaluer ces frais référence par référence. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 
14. En deuxième lieu, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (…) ». Aux termes du 3. de l’article 38 du même code : « (…) les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l’exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) ». Lorsqu’une entreprise constate que l’ensemble des matières ou produits qu’elle possède en stock ou une catégorie déterminée d’entre eux a, à la date de clôture de l’exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle peut, à concurrence de l’écart constaté, soit opérer une décote, soit constituer une provision pour dépréciation. Une telle provision ne peut cependant être admise que si l’entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d’en déterminer le montant avec une approximation suffisante. 
 
15. Il résulte de l’instruction que la SARL Attitude Paris France a constitué, à chaque clôture d’exercice, une provision pour dépréciation de ses stocks de marchandises, en appliquant des taux forfaitaires de 10 à 80 %. L’administration a remis en cause partiellement ces provisions pour les produits pour lesquels aucune vente en-deçà du prix de revient n’était justifiée et a limité le montant de cette dépréciation au regard des factures de vente présentées au cours du contrôle pour certains produits au vu du prix de vente constaté sur ces factures. La société requérante se borne à produire une attestation de son expert-comptable indiquant que « le taux de dépréciation a été déterminé article par article et en fonction de la perte probable sur ces articles » en contradiction avec la méthode primitivement appliquée, qui repose sur des taux forfaitaires, dont rien au dossier ne traduit qu’ils auraient été déterminés en fonction d’une perte probable de la valeur des différents types de marchandises en fonction de l’écoulement du temps. Dès lors elle n’apporte aucun élément permettant de justifier que sa méthode d’évaluation prenait en compte avec une précision suffisante des critères tels que la nature ou l’ancienneté des biens en stocks, ni, partant qu’elle permettait de déterminer avec une approximation suffisante l’écart entre la valeur probable de réalisation des produits en stock à la clôture des exercices 2013 à 2014 et leur prix de revient. Elle ne justifie ainsi pas du principe et du montant des provisions comptabilisées. Par suite, la société n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration les a remis en cause partiellement. 
 
16. En troisième lieu, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 
17. D’une part, il résulte de ce qui a été dit aux points 10 et 11, que la société requérante ne justifie pas de la réalité des prestations de transport de la société Saka Lojistik pour les ventes facturées à la société Ernas. D’autre part, en se bornant à soutenir qu’un appartement situé à Paris aurait été loué en vue de la réception de clients, sans apporter le moindre élément de preuve à l’appui de cette allégation, alors que le vérificateur a relevé que le contrat de location de cet appartement stipule qu’il est exclusivement destiné à l’habitation personnelle du preneur, qui n’est autre que M. B... A..., associé de la société, la SARL Attitude Paris France ne démontre pas qu’elle aurait pris en charge les frais liés à cette location dans l’intérêt de son exploitation. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déduction de l’ensemble de ces charges du résultat imposable. 
 
18. Il résulte de ce qui précède que la SARL Attitude Paris France n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées. 
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de la SARL Attitude Paris France est rejetée. 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Attitude Paris France et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Délibéré après l’audience du 10 février 2026, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Besson-Ledey, présidente, 
Mme Marc, présidente-assesseure,  
Mme Hameau, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2026. 
 
La présidente-rapporteure, 
 
L. Besson-Ledey 
La présidente-assesseure, 
 
E. Marc 
 
 
La greffière, 
 
C. Drouot 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.