CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 20 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C H a demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Par un jugement n° 2103820 du 28 décembre 2023, le tribunal administratif de Lille, d'une part, a constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de cette demande à fin de décharge des impositions en litige à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, d'autre part, a réduit la base d'impôt sur le revenu assignée à M. H au titre de l'année 2015 et a prononcé, en droits et pénalités, la décharge correspondante, enfin, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 janvier 2024 et le 23 juillet 2024, M. H, représenté par Me Delattre, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ;  
 2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu restant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais non compris dans les dépens exposés par lui en première instance et en appel, de même que les entiers dépens. 
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que les premiers juges n'ont pas regardé l'Etat comme la partie perdante pour l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, alors que, ajoutée aux dégrèvements prononcés en cours de première instance, la décharge partielle prononcée par le jugement attaqué représentait une part de 63,87 % des impositions contestées ; 
 - le tribunal administratif a estimé à tort que l'administration n'avait pas fondé les impositions en litige sur des renseignements obtenus dans le cadre de l'exercice, par le service, de son droit de communication ; en outre, les informations contenues dans les propositions de rectification qui lui ont été adressées sont insuffisantes au regard de l'étendue de l'obligation d'information pesant sur l'administration en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - la majoration d'assiette de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour absence d'adhésion à un centre de gestion agréé, méconnaît le premier paragraphe de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi que la jugé la cour européenne des droits de l'homme, par un arrêt du 7 décembre 2023 (aff. 26604/16 Waldner c. France) ;  
 - la majoration de 40 % appliquée aux droits en litige n'est pas fondée, faute pour l'administration de rapporter la preuve, qui lui incombe, de l'intention d'éluder l'impôt qu'elle lui prête, dans une situation dans laquelle l'importance des rehaussements est à relativiser, compte tenu des dégrèvements et de la réduction de base prononcés en première instance et dans laquelle il a pu ignorer de bonne foi ne pas pouvoir bénéficier, pour son activité, du régime de micro-entreprises prévu à l'article 50-0 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 juillet 2024, et par un mémoire, enregistré le 8 août 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut à ce que la cour constate qu'il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de cette requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions de la requête afférentes à la charge des dépens sont dépourvues d'objet ; 
 - l'administration s'est conformée, avant la mise en recouvrement, le 31 octobre 2020, des impositions en litige, à l'obligation d'information résultant des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, au moyen de deux courriers adressés à M. H les 29 avril 2019 et 23 mai 2019 ; l'appelant ne pourrait, au surplus, obtenir, si la cour regardait comme irrégulière sur ce point la procédure d'imposition mise en œuvre, la décharge partielle qu'il sollicite, non pas à hauteur d'un montant de 3 750 euros, mais seulement à concurrence d'une somme de 3 333 euros ; 
 - il a été décidé de faire droit au moyen de M. H, tiré de l'inconventionnalité de la majoration d'assiette de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, les dégrèvements correspondant devant être prononcés ; 
 - en retenant que les factures émises par M. H dans le cadre de son activité portaient sur la réalisation de prestations de service, sans qu'il y soit fait de mention expresse afférente à la livraison de biens, que l'intéressé ne pouvait, eu égard aux chiffres d'affaires déclarés par lui, ignorer qu'il ne pouvait bénéficier, pour cette activité, du régime de franchise de base prévu à l'article 193 B du code général des impôts, ni, par suite, du régime des micro-entreprises prévu à l'article 50-0 de ce code et que le montant des rectifications opérées sur trois exercices comptables successifs est significatif, quand bien même ces rectifications ont été notablement réduites dans le cadre du recours de première instance, l'administration a suffisamment établi l'intention d'éluder l'impôt qui a animé M. H et, dès lors, le bien-fondé de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l'article 1729 du code général des impôts, appliquée aux droits en litige.       
    
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. M. H exerce, depuis le 18 mars 2014, une activité consistant en la réalisation de travaux de maçonnerie générale et de gros œuvre en bâtiment. Cette activité individuelle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Au cours de ce contrôle, la vérificatrice a constaté que la comptabilité présentée au titre de la période vérifiée était entachée de graves irrégularités de nature à en altérer le caractère probant, consistant en l'absence de tenue d'un livre journal ou d'un livre de recettes, de même que d'un registre des achats. La vérificatrice s'est, dans ces conditions, livrée à une reconstitution des recettes taxables et des résultats imposables de l'activité de M. H à partir des crédits figurant sur le compte bancaire utilisé par lui dans ce cadre et des factures, de ventes et d'achats, qui lui avaient été remises ou transmises. 
 2. A l'issue de ce contrôle, ont été mises en évidence des insuffisances d'encaissements de recettes par rapport aux montants facturés au titre de l'exercice clos en 2014, une insuffisante comptabilisation des charges, par rapport aux factures consultées et aux paiements effectués au cours du même exercice, ainsi, au contraire, qu'une déduction de charges non exposées dans l'intérêt de l'exploitation ou non appuyées par une facture. Il est apparu, au terme de ce contrôle, que les recettes de l'activité exercée par M. H, regardée comme consistant exclusivement en la réalisation de prestations de service, avaient excédé les limites prévues pour bénéficier du régime des micro-entreprises, sous lequel l'intéressé avait placé cette activité. Les mêmes anomalies ont été constatées s'agissant des deux exercices suivants, clos en 2015 et en 2016. 
 3. L'administration a fait connaître à M. H son analyse par deux propositions de rectification qu'elle lui a adressées le 20 décembre 2017, pour ce qui concerne l'exercice clos en 2014, et le 9 avril 2018, s'agissant des deux exercices suivants. M. H a présenté des observations qui n'ont convaincu le service que de réduire à la marge les rehaussements notifiés.  
 4. Parallèlement, M. H a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant, lui aussi, sur la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, dont les conclusions ont été portées à sa connaissance par une troisième proposition de rectification, qui lui a été adressée 26 avril 2018 et qui, pour une bonne part, tire les conséquences de la vérification de comptabilité sur le revenu global du foyer fiscal de l'intéressé. Les observations présentées par M. H ont été, là encore, partiellement admises.  
 5. Dans ces conditions et dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, consultée à la demande du contribuable, avait décliné sa compétence pour connaître du différend qui lui était soumis, les suppléments d'impôt sur le revenu résultant, au titre des années 2014 à 2016, des rehaussements notifiés ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2020, à hauteur d'un montant total de 24 791 euros en droits et pénalités. 
 6. M. H a contesté ces suppléments d'impôt par une réclamation introduite le 4 novembre 2020.  Aucune réponse expresse à cette réclamation ne lui étant parvenue avant l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, il a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 7. Par un jugement du 28 décembre 2023, le tribunal administratif de Lille, d'une part, a constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de cette demande à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, d'autre part, a réduit d'une somme de 18 700 euros la base d'impôt sur le revenu assignée à M. H au titre de l'année 2015 et a prononcé, en droits et pénalités, la décharge correspondante, enfin, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. M. H relève appel de ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction.  
 Sur l'étendue du litige : 
 8. Par une décision prise le 28 juillet 2024, après l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France a prononcé le dégrèvement, d'une part, à concurrence des sommes de 1 927 euros en droits et 1 002 euros en pénalités, et, d'autre part, à concurrence des sommes de 1 368 euros en droits et 657 euros en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. H avait été assujetti au titre, respectivement, des années 2014 et 2015. Dès lors, il n'y a pas lieu, à concurrence de ces montants, de statuer sur les conclusions de la requête de M. H tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 9. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 10. Il résulte des éléments produits par le ministre au soutien de son mémoire que, par deux courriers adressés au conseil de M. H le 29 avril 2019 et le 23 mai 2019, dont l'appelant ne conteste pas la réception avant la mise en recouvrement, le 31 octobre 2020, des suppléments d'impôt sur le revenu en litige et dont il verse d'ailleurs lui-même une copie à l'instruction, l'administration lui a communiqué, sur sa demande, d'une part, les relevés, obtenus par le service vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, des opérations enregistrés au cours des années 2015 et 2016 sur le compte bancaire auprès de la banque CIC Nord-Ouest, ce courrier précisant expressément que ces documents avaient pour origine l'exercice de ce droit de communication auprès de l'établissement bancaire et que M. H avait indiqué avoir utilisé le compte en cause pour les besoins de son activité.  
 11. L'administration a, par le second de ces courriers, communiqué, d'autre part, au conseil de M. H, sur sa demande, la copie de factures, d'un devis et de renseignements concernant le mode de paiement de l'une des factures, qui avaient été transmis au service vérificateur, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, par M. A, Mme E, M. F, Mme G et par Mme B, clients de M. H au cours de l'année 2014.  
 12. Contrairement à ce que soutient M. H, figuraient, parmi les pièces communiquées par ce second courrier, la facture n°154 établie par lui à l'adresse de M. F le 6 octobre 2014 et obtenue auprès de ce client par la vérificatrice dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, de même que la copie de la demande de la vérificatrice à cette fin, laquelle facture portait, ainsi que le retient l'administration dans la proposition de rectification du 20 décembre 2017, sur un montant de 11 500 euros, hors application de la taxe sur la valeur ajoutée, par référence au régime de franchise de base de l'article 293 B du code général des impôts, alors qu'un autre exemplaire de cette facture, remis à la vérificatrice au cours du contrôle, comportait la mention d'un montant facturé de 7 000 euros, cette différence de montant ayant conduit l'administration à réintégrer un montant de 4 500 euros au chiffre d'affaires de l'activité vérifiée au titre de l'année 2014.  
 13. Dans ces conditions, il doit être tenu pour établi que M. H a eu connaissance, avant la mise en recouvrement des impositions demeurant en litige, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de tiers par le service, sans qu'ait d'incidence le fait que les éléments contenus dans les propositions de rectification des 20 décembre 2017 et 26 avril 2018 qui lui ont par ailleurs été adressées à l'issue de la vérification de comptabilité dont son activité a fait l'objet seraient insuffisants à cet égard, et même que l'intéressé a obtenu, sur sa demande, communication, avant cette mise en recouvrement, des documents contenant ces renseignements.  
 14. Il suit de là que le moyen tiré, par M. H, de la méconnaissance, par l'administration, des obligations résultant des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales manque en fait.            
 Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu en litige : 
 15. Il résulte des écritures produites par le ministre devant la cour que l'administration a renoncé au maintien de la majoration d'assiette de 25 % prévue, en cas d'absence d'adhésion à un centre de gestion agréé, par le 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dont elle avait entendu faire application pour l'établissement des impositions en litige, et qu'elle a prononcé les dégrèvements correspondants, mentionnés au point 8. Dès lors, la contestation, par M. H, du bien-fondé de cette majoration est devenue sans objet.  
 Sur les pénalités :  
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". 
 17. L'administration a assorti de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts, les suppléments d'impôt sur le revenu en litige. 
 18. Pour justifier, ainsi que la charge lui en incombe, l'application de cette majoration à ces suppléments d'impôt, l'administration a retenu, selon les termes des propositions de rectification qu'elle a adressées à M. H, que l'intéressé, d'une part, ne pouvait pas ignorer que les recettes générées par son activité correspondaient exclusivement à la réalisation de prestations de service et que, en conséquence, il pouvait aisément constater que le niveau de ces recettes excédait le plafond prévu à l'article 293 B du code général des impôts pour pouvoir relever du régime de franchise de base en matière de taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, pour pouvoir continuer à prétendre, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, au régime des micro-entreprises prévu à l'article 50-0 de ce code, d'autre part, n'a entamé aucune démarche dans le but de se mettre en conformité avec les dispositions désormais applicables à son activité, mais a continué à bénéficier indûment des avantages liés à ces régimes de faveur.  
 19. Si M. H soutient que son activité a consisté, au cours des années d'imposition en litige, non seulement en la réalisation de prestations de service, mais aussi en la livraison de matériaux, la facture établie par lui le 15 juillet 2015, à laquelle il fait référence pour étayer son argumentation, comporte exclusivement des postes correspondant à des prestations, qui, si elles impliquent la fourniture de matériaux, de peinture ou de pièces de plomberie, dont l'achat pour les besoins de l'activité vérifiée n'est pas contesté, ne distinguent pas ces éléments des prestations auxquels ils se rapportent, ni n'en mentionnent le prix unitaire, ni les quantités mises en œuvre.  
 20. Il en est d'ailleurs de même des autres factures versées à l'instruction et, comme le précise le ministre, sans être contredit, de l'ensemble des factures auxquelles a eu accès la vérificatrice.  
 21. Dans ces conditions, et alors qu'il résulte de l'instruction que, même en tenant compte de la réduction en base prononcée par le tribunal administratif et des dégrèvements intervenus en première instance, les chiffres d'affaires réalisés par M. H au titre des années 2014 et 2015 en litige s'élèvent aux montants respectifs de 72 356 euros et 63 259 euros, qui sont notablement supérieurs au plafond de 32 900 euros applicable aux entreprises réalisant des prestations de service et au-delà duquel, selon l'article 50-0 du code général des impôts, le régime des micro-entreprises cesse de s'appliquer, M. H n'est pas fondé, eu égard à l'importance de ces dépassements, à soutenir qu'il continuait de relever, ou qu'il a pu, en toute bonne foi, croire qu'il pouvait toujours bénéficier, du régime de micro-entreprises. 
 22. Par les considérations exposées au point 18, que le ministre s'approprie en appel, en insistant sur l'importance des montants en cause, quand bien même des dégrèvements substantiels, ajoutés à la réduction de base décidée par les premiers juges, ont été prononcés, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée qui a animé M. H et qui doit être appréciée aux dates auxquelles il a souscrit les déclarations de résultat afférentes à son activité.  
 23. Par suite, le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis, en application des dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts, les suppléments d'impôt sur le revenu en litige doit être tenu pour établi.  
 24. Il résulte de tout ce qui précède que M. H n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille n'a fait que partiellement droit aux conclusions de ses demandes et que, sous réserve de ce qui a été dit au point 8, ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 doivent être rejetées.  
 Sur les frais de procédure :   
 25. D'une part, eu égard à l'étendue des dégrèvements prononcés en première instance par l'administration, ajoutée à celle de la décharge partielle accordée par le jugement attaqué, au regard du montant des impositions en litige, c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que l'Etat n'était pas la partie perdante pour l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Dès lors, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais non compris dans les dépens exposés par M. H en première instance et de réformer, dans cette mesure, ce jugement. 
 26. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'Etat ne peut être regardé comme la partie perdante en appel pour l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par suite, les conclusions de la requête de M. H tendant à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat au titre des frais non compris dans les dépens exposés par lui en cause d'appel doivent être rejetées. 
 27. Enfin, ainsi que l'oppose le ministre, les conclusions de la requête afférentes à la charge des dépens de l'instance étaient dépourvues d'objet dès la date d'enregistrement de cette requête. Elles ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : A concurrence des montants, d'une part, de 1 927 euros en droits et 1 002 euros en pénalités, et, d'autre part, de 1 368 euros en droits et 657 euros en pénalités, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. H tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre, respectivement, des années 2014 et 2015. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. H la somme de 1 500 euros au titre des frais non compris dans les dépens exposés par lui en première instance.  
 Article 3 : Le jugement n° 2103820 du 28 décembre 2023 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. H est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C H et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice générale de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.  
   Délibéré après l'audience publique du 30 janvier 2025 à laquelle siégeaient : 
   
   - M. Marc Heinis, président de chambre, 
   - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
   - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
   Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : M. DLe rapporteur, 
 J.-F. PapinLe président de la formation de jugement, 
 F.-X. Pin 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La greffière, 
 E. Héléniak        
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
  Pour la greffière en chef, 
  Par délégation, 
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak 
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 N°24DA00181 
 1 
 3 
 N°"Numéro"