CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 12 février 2026

Vu la procédure suivante : 
  
Procédure contentieuse antérieure : 
  
M. et Mme B... et C... A... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la réduction de leurs cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018.  
  
Par un jugement n° 2001364 du 1er mars 2022, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 
Procédure devant la cour avant renvoi : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 avril 2022 et le 3 octobre 2022, M. et Mme A..., représentés par Me Basson, demandent à la cour : 
  
1°) d’annuler ce jugement ; 
  
2°) de prononcer la réduction demandée ; 
  
3°) de condamner l’Etat au versement d’intérêts moratoires afférents au dégrèvement demandé ;  
 
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
  
 
Ils soutiennent que : 
- la totalité de la somme de 418 181 euros portée sur leur déclaration de revenus de l’année 2018 et correspondant à la gratification reçue par M. A... dans le cadre du plan d’intéressement de longue durée instauré par son employeur n’était pas imposable au titre de l’année 2018 dans la catégorie des traitements et salaires, dès lors qu’une part, représentant un montant de 48 208,93 euros, aurait dû être regardée, au vu des dispositions du règlement du plan, comme ayant la nature d’un produit financier acquis et imposable au prélèvement forfaitaire unique prévu par l’article 200 A du code général des impôts au titre de l’année 2016, qui est aujourd’hui prescrite ;  
- cette gratification, qui ne constitue pas un revenu exceptionnel relevant de l’une des catégories visées aux 1° à 15° du C du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017, et qui n’est, en particulier, pas surérogatoire, au sens du 13° de ce C, mais qui présente un caractère habituel, tant dans sa fréquence que dans son montant, qui n’est pas discrétionnaire et qui est susceptible d’être recueillie annuellement, a été regardée à tort comme non éligible au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, alors qu’elle correspondait à un usage dans l’entreprise versante et devait, par suite, être regardée comme prévue par le contrat de travail de M. A... ;  
- les paragraphes nos 160, 190, 200, 220 et 250 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-10 confortent cette analyse sur ce point.  
  
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 septembre 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que :  
- l’interprétation, par M. et Mme A..., des dispositions du règlement du plan d’intéressement à long terme dont a bénéficié M. A..., selon laquelle ce plan inclurait l’attribution, d’une part, d’une gratification et, d’autre part, de produits financiers, ne peut pas être retenue ; l’administration a dès lors retenu, à juste titre et à bon droit, que la totalité des sommes perçues, dans le cadre de ce plan par M. A... au cours de l’année 2018 était imposable, au titre de cette année, dans la catégorie des traitements et salaires ; 
- ces sommes, qui ont la nature d’une gratification non prévue par le contrat de travail de M. A... et qui présentent un caractère surérogatoire, ont, par suite, été exclues à bon droit du bénéfice du CIMR ; dans ces conditions et dès lors que cette gratification ne présente pas un caractère habituel, que son attribution est discrétionnaire et que son montant est supérieur à ceux que l’employeur de M. A... avait précédemment versés, d’ailleurs dans le cadre de dispositifs distincts, à certains des collaborateurs du groupe, M. et Mme A... n’entrent pas dans les prévisions des extraits de la doctrine administrative dont ils se prévalent.  
 
Par un arrêt n° 22DA00908 du 12 octobre 2023, la cour administrative d’appel de Douai a rejeté l’appel formé par M. et Mme A... contre ce jugement. 
 
Par une décision n° 490089 du 25 octobre 2024, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, saisi par M. et Mme A..., a annulé cet arrêt et a renvoyé l’affaire à la cour, où elle a été enregistrée sous le n° 24DA02177. 
 
Procédures devant la cour après renvoi de l’affaire : 
 
Par des mémoires, enregistrés les 18 décembre 2024 et 27 mars 2025, M. et Mme A... concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens et demandent, en outre, qu’une somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent en outre que :  
- la gratification ne constitue pas un revenu exceptionnel au sens du 15° du C du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 dès lors qu’elle est susceptible d’être recueillie annuellement ;  
- elle ne vient pas rémunérer plusieurs années antérieures ou postérieures au sens du 14° du C du II du même article dès lors qu’il était prévu par le règlement du plan 2013 que le revenu serait perçu en 2018 ; 
- elle ne présente pas un caractère surérogatoire au sens du 13° du C du II du même article dès lors qu’elle est en lien avec son contrat de travail. 
 
Par un mémoire, enregistré le 28 février 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens. 
 
Elle soutient en outre que :  
- la gratification est insusceptible d’être recueillie annuellement dès lors que les conditions d’acquisition des UPFI reposent sur des critères de performance pluriannuels ;  
- elle présente un caractère discrétionnaire et ne correspond pas aux usages de la société Legrand tant au regard de ses modalités d’attribution que de versement de sorte qu’elle doit être regardée comme allant au-delà de ce qui est prévu dans le contrat de travail de M. A... et présente de ce fait un caractère surérogatoire.  
 
Un courrier du 28 mars 2025 a informé les parties, en application de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative, de la période à laquelle il était envisagé d’appeler l’affaire à l’audience et a indiqué la date à partir de laquelle l’instruction pourrait être close dans les conditions prévues par le dernier alinéa des articles R. 613-1 et R. 613-2 de ce code. 
  
Par une ordonnance du 20 mai 2025, la clôture de l’instruction a été fixée à sa date d’émission en application de l’article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 
Un mémoire a été présenté par M. A... le 13 janvier 2026, postérieurement à la clôture de l’instruction, et n’a pas été communiqué en application de l’article R. 613-3 de ce code. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
  
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;  
- le code de justice administrative. 
  
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
  
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère, 
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
- et les observations de Me Basson, représentant M. et Mme A.... 
 
M. et Mme A... ont déposé une note en délibéré le 30 janvier 2026.  
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
1. M. A..., qui occupe les fonctions de directeur financier au sein de la société anonyme (SA) Legrand, a bénéficié d’un dispositif instauré par une délibération du 6 mars 2013 du conseil d’administration de la société et consistant en l’attribution de droits, dénommés unités de performance future indexées (UPFI). A ce titre, M. A... a perçu en mars 2018 une somme de 516 273 euros. M. et Mme A... ont porté la somme nette imposable, soit 418 181 euros, sur la déclaration de revenus qu’ils ont souscrite au titre de l’année 2018, dans la rubrique réservée aux « salaires de nature exceptionnelle ». Ils ont toutefois accompagné cette inscription d’une mention expresse, précisant que le revenu en cause constituait, à leurs yeux, un revenu de nature non exceptionnelle éligible au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) instauré par l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, puis formé une réclamation en vue de la prise en compte de cette somme pour le calcul de ce crédit d’impôt. 
 
2. M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de réévaluer le CIMR applicable à leurs revenus au titre de l’année 2018, et de prononcer en conséquence la réduction de leurs cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre de cette même année. Ils se sont pourvus en cassation contre l’arrêt du 12 octobre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Douai avait rejeté leur appel dirigé contre le jugement du tribunal administratif de Rouen du 1er mars 2022 ayant rejeté leur demande. Par une décision n° 490089 du 25 octobre 2024, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et a renvoyé l’affaire à la cour. 
 
Sur l’éligibilité au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement : 
 
3. Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour  2017: « II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. (...) / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : (…) 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; / (…) / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement ; (…) ». 
 
4. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 
5. Il résulte de l’instruction que la gratification en litige a été versée à M. A... en mars 2018 en application d’un plan d’intéressement pour l’année 2013 consistant en l’attribution aux mandataires sociaux et aux dirigeants, d’UPFI leur permettant, sous réserve d’une condition de présence à la date du 6 mars 2016, de bénéficier, le 8 mars 2018, du versement d’une somme, dépendant de conditions de performance de l’entreprise évaluées au premier semestre de l’année 2016 et du cours boursier des actions de la société Legrand observé à une date, choisie par chaque bénéficiaire concerné, comprise entre le 7 mars 2016 et le 7 mars 2018, majorée de l’équivalent du montant des dividendes par actions versés par cette société au cours de cette même période. 
 
En ce qui concerne les dispositions du 13° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 : 
 
6. Il résulte de leurs termes mêmes que si les dispositions du 13° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 font obstacle, pour le calcul du crédit d’impôt modernisation du recouvrement, à la prise en compte des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, elles n’exigent pas pour autant que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail. 
 
7. Pour contester l’éligibilité du crédit d’impôt modernisation du recouvrement à la gratification versée en 2018 à M. A... en application du plan d’intéressement pour l’année 2013, l’administration fait valoir que cette rémunération, qui a été attribuée, conformément à l’article 4 du plan, de manière discrétionnaire, n’était pas prévue dans le contrat de travail et qu’elle différait des avantages accordés précédemment au titre de l’intéressement qui l’ont été sous forme d’attribution d’actions gratuites sur la base d’appréciations générales quant aux résultats du groupe lors de l’exercice antérieur.  
 
8. Toutefois, alors même que la gratification perçue en 2018 n’était pas, comme l’admet M. A..., expressément prévue par son contrat de travail et que l’intéressement attribué par le plan de 2013 prenait la forme d’une gratification en argent, à la différence des autres plans annuels qui, depuis 2007 et à l’exception de celui pour l’année 2014, accordaient une gratification en nature sous forme d’actions, il résulte du plan de 2013 que le bénéficiaire désigné devait être salarié ou mandataire social et que les conditions d’octroi et les modalités de calculs de la gratification étaient régies par des critères objectifs tenant à la présence du salarié dans l’entreprise et à des indicateurs de performance de l’entreprise. Dans ces conditions, cette rémunération n’était pas dépourvue de lien avec le contrat de travail de M. A..., ni ne pouvait être regardée comme allant au-delà de ce qu’il prévoit.  
 
9. Par suite, l’administration n’est pas fondée à soutenir que la gratification en litige présentait un caractère surérogatoire au sens du 13° du C du II de cet article 60 de la loi du 29 décembre 2016. 
 
En ce qui concerne les dispositions du 15° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 : 
 
10. Pour l’application des dispositions du 15° du C du II de cet article 60, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause. 
 
11. L’administration fait valoir que la gratification en litige n’est pas susceptible d’être recueillie annuellement dès lors que les conditions d’acquisition des UPFI reposent sur des critères de performance pluriannuels au regard de l’article 10 du plan d’intéressement et distincts de ceux retenus par les plans d’intéressement antérieurs. Toutefois, eu égard à ses modalités d’attribution, la gratification en litige, qui, comme il a été dit précédemment, présentait un lien avec l’activité professionnelle de M. A..., était, par nature, reproductible annuellement, alors même que le plan d’intéressement 2013 subordonnait l’acquisition d’UPFI à des conditions de performance évaluées sur trois années, cette circonstance ayant seulement pour effet la prise en compte, par les différents plans annuels, d’exercices communs pour l’appréciation des critères de performance. Par suite, la gratification en litige n’était pas constitutive d’un revenu exceptionnel au sens du 15° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016.  
 
12. Il résulte de ce qui précède que l’administration a, à tort, estimé que la somme de 418 181 euros, correspondant au montant net imposable de la gratification perçue par M. A... en 2018, constituait un revenu exceptionnel non éligible au CIMR.  
 
13. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens soulevés par les requérants, que M. et Mme A... sont fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. 
 
Sur les intérêts moratoires :  
 
14. En vertu des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dans les limites et conditions fixées par les articles R. 208-1 et suivants de ce livre. En l'absence de litige né et actuel relatif au paiement de ces intérêts, les conclusions présentées sur ce point par la société ne peuvent qu’être rejetées. 
 
 
 
Sur les frais du litige :  
 
15. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, partie perdante, le versement de la somme de 2 000 euros à M. et Mme A... au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 
 
 
 
                                                             DECIDE :  
 
 
 
 
Article 1er : Le jugement n° 2001364 du 1er mars 2022 du tribunal administratif de Rouen est annulé. 
 
 
Article 2 : Le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement de M. et Mme A..., sera réévalué au titre de l’année 2018, en tenant compte de la somme 418 181 euros. 
 
 
Article 3 : M. et Mme A... sont déchargés des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 correspondant à la réévaluation du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement prononcée à l’article 2.  
 
 
Article 4 : L’Etat versera la somme de 2 000 euros à M. et Mme A... sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et à la ministre de l’action et des comptes publics. 
 
 
Copie en sera adressée à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 
Délibéré après l'audience publique du 15 janvier 2026 à laquelle siégeaient :  
 
- Mme Corinne Baes-Honoré, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative, 
- M. Vincent Thulard, premier conseiller, 
- Mme Alice Minet, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 février 2026.  
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
 
 
Signé : A. Minet La présidente  
de la formation de jugement, 
 
 
 
 
signé : C. Baes-Honoré  
La greffière, 
 
 
 
 
 
Signé : E. Héléniak  
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt. 
 
 
Pour expédition conforme, 
Pour la greffière en chef,  
Par délégation,  
La greffière, 
 
 
Elisabeth Héléniak