CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 15 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure  
 
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujettis au titre des années 2016 et 2017. 
 
Par un jugement n° 2202135 du 27 juin 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour  
 
Par une requête, enregistrée le 6 août 2024, M. C..., représenté par la SELARL Arbor, Tournoud et associés, agissant par Me Tournoud, demande à la cour :  
 
1°) d’annuler ou de réformer ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l’Etat aux entiers dépens. 
 
Il soutient que : 
– l'administration ne démontre pas le caractère personnel des déplacements comptabilisés explicitement comme tels dans la comptabilité de la société, non plus que leur prise en compte dans la rémunération du requérant a eu pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif, quand bien même les remboursements de frais seraient injustifiés ; 
– cette prise en charge des frais ne peut dès lors constituer des rémunérations occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ; 
– l’administration ne démontre pas davantage l’appréhension des montants correspondants entre ses mains, alors qu’il n’est ni le dirigeant unique, ni le seul maître de l’affaire. 
 
Par un mémoire, enregistré le 13 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que : 
– les moyens de la requête ne sont pas fondés ; 
– à titre subsidiaire, si les sommes en litige ne pouvaient être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, il y aura lieu de les imposer dans la catégorie des traitements et salaires dans les conditions prévues à l’article 82 du code général des impôts, cette substitution de base légale ne privant le requérant d’aucune garantie de procédure. 
 
Par ordonnance du 13 décembre 2024, la clôture d'instruction a été reportée et fixée en dernier lieu le 6 janvier 2025. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
– le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
– le rapport de M. Haïli, président-assesseur, 
– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
 La SARL Worldwide Laboratory Testing Services (WLTS) a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 à l’issue de laquelle l’administration fiscale a rejeté des charges déductibles comme non engagées dans l’intérêt de la société, le remboursement de frais de déplacement versés à M. C..., directeur de la société, à hauteur de 31 802,19 euros au titre de l’année 2016 et à hauteur de 33 931,03 euros au titre de l’année 2017. En conséquence de ce contrôle, M. C... a été assujetti, au titre des années 2016 et 2017, à des compléments d’impôt sur le revenu résultant de la réintégration dans ses revenus imposables des sommes correspondantes regardées comme des revenus distribués que l'administration a imposées entre ses mains sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts. Ces rappels d’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux mis à sa charge ont été assortis de la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue au a. de l’article 1729 du code général. Par un jugement du 27 juin 2024, dont M. C... relève appel, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et pénalités. 
 
Sur le bien-fondé des impositions :  
 
 Aux termes de l’article 54 bis du code général des impôts : « Les contribuables visés à l'article 53 A (…) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. ». Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ».  
 
 Les dépenses exposées pour les besoins du déplacement du salarié ou du dirigeant ont la nature d’une dépense personnelle de ce dernier. S’il est loisible à l’employeur d’en assurer la prise en charge, celle-ci, sous réserve qu’elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif, a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d’un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l’article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l’employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l’article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité. A défaut, ils constituent des avantages occultes au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles des bénéfices de la société. 
 
 Il résulte de l’instruction que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL WLTS, l’administration fiscale a relevé que des sommes d’un montant de 31 802,19 euros ont été enregistrées au débit du compte 62510000 « frais de déplacements » pour l’exercice clos le 31 décembre 2016 et de 33 931,03 euros au débit du même compte pour l’exercice clos le 31 décembre 2017, au titre des frais de déplacements professionnels de M. C.... En l’absence de justification des déplacements allégués par ce dernier à Paris ou à Lyon, l’administration fiscale a estimé que ces charges non justifiées n’avaient pas été exposées dans l’intérêt de la société et n’étaient pas déductibles des résultats de la société au titre des exercices dont s’agit. L’administration a ainsi procédé à l’inclusion, dans les revenus imposables de M. C..., de ces mêmes sommes regardées comme des rémunérations et avantages occultes constitutifs de revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts et imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 
 Toutefois, ainsi qu’il a été dit au point 3, l’absence de justification du caractère professionnel des remboursements de frais de déplacement n’est pas à elle seule de nature à écarter la qualification d’élément de la rémunération imposable de M. C..., directeur de la SARL WLTS. En outre, de tels remboursements, qui ont été comptabilisés explicitement comme tels dans les écritures comptables de ladite société, ne constituent pas des avantages en nature au sens des dispositions de l’article 54 bis du code général des impôts. Enfin, il ne résulte pas de l’instruction, et n’est d’ailleurs pas soutenu par l’administration fiscale, que leur prise en compte dans la rémunération du requérant aurait pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif. Ainsi, quand bien-même les remboursements de frais étaient injustifiés, ils ne constituent pas des rémunérations et avantages occultes au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts et doivent être regardés comme des éléments de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement de l'article 82 du code général des impôts. 
 Toutefois, la ministre intimée demande à titre subsidiaire que les sommes en cause soient imposées dans la catégorie des traitements et salaires. Une telle substitution de base légale est possible dès lors qu’elle n’a pas pour effet de priver le contribuable d’une garantie. L’imposition des sommes litigieuses peut ainsi partiellement être maintenue à concurrence de ce qu’implique sa qualification de traitements et salaires en lieu et place de la qualification de revenus distribués. En revanche, les droits en matière de prélèvements sociaux s’y rapportant se trouvant dépourvus de base légale susceptible d’être substituée par le juge de l’impôt, ils doivent être totalement déchargés, ainsi que les pénalités correspondantes.  
 
 Il résulte de ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté, d’une part, sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en litige au titre des années 2016 et 2017, à hauteur de ce qu’implique la requalification en traitements et salaires des sommes respectives de 31 802 euros et de 33 931 euros, et, d’autre part, sa demande de décharge des prélèvements sociaux s’y rapportant, ainsi que des pénalités correspondantes, au titre des années 2016 et 2017. 
 
Sur les dépens : 
 
 Aucun dépens n’ayant été exposé au cours de l’instance, les conclusions présentées par M. C... en application de l’article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
 Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de M. C... et de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros à lui verser au titre des frais liés à l’instance. 
 
 
 
DÉCIDE : 
 
 
Article 1er : M. C... est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des intérêts, à hauteur de ce qu’implique la requalification en traitement et salaires des sommes, respectivement, de 31 802 euros et de 33 931 euros et des pénalités correspondantes. 
 
Article 2 :  M. C... est déchargé des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti à raison  des sommes de 31 802 euros et de 33 931 euros au titre des années 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes. 
 
Article 3 :  Le jugement du tribunal administratif de Grenoble n° 2202135 du 27 juin 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt. 
 
Article 4 : L’Etat versera à M. C... une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté. 
  
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et à la ministre chargée de l’action et des comptes publics. 
 
 
Délibéré après l'audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Pruvost, président de chambre, 
M. Haïli, président-assesseur, 
M. Laval, premier conseiller. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 janvier 2026. 
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
 
X. Haïli 
Le président, 
 
 
 
 
 
D. Pruvost 
La greffière, 
 
 
 
 
 
M. A... 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,