CAA13 · 5ème chambre - formation à 3 — 6 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016. 
 
Par les articles 2 et 3 d’un jugement n° 2102492, 2102501 du 2 février 2024, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 à raison d’une réduction en base correspondant aux rehaussements effectués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête, un mémoire en réplique et des mémoires, enregistrés les 14 mai et 28 octobre 2024, 14 janvier et 2 juillet et 14 août 2025, ce dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 
1°) d’annuler les articles 2 et 3 de ce jugement ; 
 
 
 
 
2°) de remettre à la charge de M. B..., en droits et pénalités, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant des revenus distribués limités en base à hauteur de 286 949 euros au titre de l'année 2014, 310 397 euros au titre de l'année 2015 et 47 866 euros au titre de l'année 2016, majorés respectivement de 25 % sur le fondement du 7 de l'article 158 du code général des impôts ;  
 
3°) de remettre à la charge de M. B..., en droits et pénalités, les cotisations, supplémentaires de contribution pour le remboursement de la dette sociale, de contribution sociale généralisée et de contribution additionnelle au prélèvement social résultant des revenus distribués limités en base à hauteur de 286 949 euros au titre de l'année 2014, 310 397 euros au titre de l'année 2015 et 47 866 euros au titre de l'année 2016. 
 
Il soutient que : 
- les sommes correspondant aux dissimulations de recettes de la SARL Restaurant du Pont peuvent être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, par voie de substitution de base légale, M. B..., gérant salarié, s’étant désigné lui-même comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués ; 
- les graves irrégularités qui affectaient la comptabilité de la société, laquelle n’a pas fait appel du jugement rejetant sa propre contestation des impositions mises à sa charge, lui ôtaient toute valeur probante ; 
- M. B... n’apporte aucun élément attestant de son impossibilité d’assurer la gestion en journée de l’établissement ; 
- par lettre du 22 novembre 2017, M. B... s’est désigné lui-même comme le bénéficiaire des distributions en cause et ne renverse pas la présomption d’appréhension ainsi créée ; 
- M. B... n’a pas justifié du dépôt de sa déclaration de revenus de l’année 2016 dans les délais impartis ; 
- au regard de ses fonctions de gérant et de son implication dans la gestion de la société, M. B... ne pouvait ignorer l’existence et l’importance des dissimulations de recettes de la société. 
 
Par un mémoire en défense, un mémoire en réplique enregistré les 19 juillet et 29 novembre 2024, 30 janvier 2025, M. B..., représenté par Me de Lagarde, conclut au rejet de la requête et à ce qu’une somme de 7 000 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
- la motivation du prélèvement social et du prélèvement de solidarité est insuffisante ; 
- l’administration n’est ni fondée, ni recevable à demander une substitution de base légale postérieurement à l’expiration du délai de reprise, laquelle est intervenue le 31 décembre 2020 ; 
- la comptabilité de la société a été écartée à tort, les anomalies sans gravité relevées provenant des particularités liées à l'activité d'un bar-restaurant routier ; 
- la méthode de reconstitution retenue est critiquable, l’assimilation « aux autres établissements du même type », sans plus de précisions, révélant le manque de sérieux de la méthode ; 
- la méthode de reconstitution qu’il propose est plus pertinente que celle qui a été retenue par l’administration ; 
- il n’a pas appréhendé les revenus distribués en litige dès lors que, en raison de la peine de prison de deux ans assortie d’un sursis de dix-huit mois prononcée à son encontre le 15 juillet 2014, et d’un état anxio-dépressif réactionnel, il était dans l’incapacité de participer à l’activité de l’entreprise pour la période en cause ; 
- le profit sur le Trésor n’avait pas à être intégré aux revenus réputés distribués ; 
- les pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement du b) de l’article 1728 du code général des impôts ne sont pas fondées dès lors qu’il a déposé sa déclaration de revenus de l’année 2016 dans les délais impartis ; 
- les pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement du a) de l’article 1729 du code général des impôts, dont la motivation est insuffisante, ne sont pas fondées en l’absence de manquement délibéré. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Menasseyre,  
- les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public, 
- et les observations de Me de Lagarde, représentant M. B.... 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. A la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet, au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, la société à responsabilité limitée Restaurant du Pont, l’administration a, en l’absence de comptabilité probante, procédé à la reconstitution de ses chiffres d’affaires et de ses résultats. Estimant que M. B..., gérant de cette société, avait appréhendé les revenus, correspondant aux bénéfices non déclarés, regardés comme distribués par cette société en application des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, l’administration l’a assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014, 2015 et 2016. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève partiellement appel du jugement du 2 février 2024 par lequel le tribunal administratif de Marseille a accordé à M. B... la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 
  
2. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (…) ».  
 
 
 
 
3. Pour prononcer la décharge des impositions demeurant en litige, le tribunal a jugé que dès lors que M. B... se présentait comme gérant salarié non associé de la SARL Restaurant du Pont, l’administration ne pouvait légalement fonder les rectifications sur les dispositions du 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts. Le ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique demande toutefois que l’imposition de l’intéressé soit maintenue dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 de ce code. 
 
 
4. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris pour la première fois en appel, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, dès lors que les rectifications en litige ont été notifiées à l'intérieur du délai de reprise, et sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. M. B... n’est, à cet égard, pas fondé à soutenir que l’expiration du délai de reprise serait intervenue le 31 décembre 2020, la prescription ayant été interrompue par réception de la proposition de rectification du 18 décembre 2017. 
 
 
5. Au cas d’espèce, il résulte de l’instruction que, par courrier du 31 octobre 2017, M. B..., gérant de la société, a indiqué sous sa propre signature qu’il souhaitait être désigné comme bénéficiaire des sommes réputées distribuées à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Restaurant du Pont au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Il lui appartient, dans ces conditions, d’apporter la preuve qu’il n’a pas appréhendé ces sommes. S’il invoque une condamnation pénale à deux ans d’emprisonnement, assortie d’un sursis partiel de dix-huit mois, prononcée à son encontre en juillet 2014, il n’en justifie pas. S’il verse au dossier un certificat médical indiquant qu’il a été suivi médicalement de 2017 à 2019 pour un état anxio-dépressif réactionnel à des problèmes administratifs, ce suivi, postérieur aux années en litige ne saurait suffire à renverser la présomption d’appréhension résultant de sa propre désignation, alors en outre que l’administration fait valoir, sans être contredite, qu’il résulte des termes de la plainte qu’il a déposée le 14 septembre 2015 à la suite du vol de la caisse enregistreuse de la société qu’il était bien présent dans l’établissement, à tout le moins en soirée, au cours de la période. 
 
 
6. Il résulte de ce qui précède que l’administration est fondée à demander que les dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts soient substituées à celles du 2° du même article pour fonder légalement les impositions en litige, une telle substitution n’ayant pour effet de priver M. B... d’aucune des garanties auxquelles il est en droit de prétendre.  
 
 
7. Toutefois, il appartient à la cour administrative d’appel, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. B... devant le tribunal administratif et devant la cour. 
 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
 
8. En premier lieu, M. B... a motivé sa requête devant le tribunal par référence à la requête introduite parallèlement par la société, qu’il a intégralement reproduite. Si cette dernière critiquait, au regard de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, l’absence de précision sur « les établissements du même type » auxquels la proposition de rectification adressée à la société faisait, selon elle, référence, M. B... ne saurait utilement critiquer la régularité de la procédure d’imposition suivie avec la société. En tout état de cause, il résulte de l’instruction que les rectifications apportées aux résultats sociaux ne procèdent pas d’une comparaison avec des données chiffrées provenant des résultats d’autres entreprises.  
 
 
9. En deuxième lieu, l’administration ayant abandonné en cours d’instance ses conclusions tendant à la remise à la charge de M. B... du prélèvement social et du prélèvement de solidarité dont il a été déchargé par le tribunal, le moyen tiré de ce que la motivation de la proposition de rectification était, s’agissant de ces impositions, insuffisante, est devenu inopérant. 
 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
 
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité sociale : 
 
 
10. Il résulte de l’instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 31 juillet 2017 adressée à la société que, pour écarter comme non sincère et probante la comptabilité de la SARL Restaurant du Pont, l’administration s’est fondée sur de nombreuses anomalies tenant à la comptabilisation des chiffres d’affaires « clients ponctuels » de 55 848 euros, 70 001 euros et 119 769 euros au titre respectivement des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, sur la base de tableaux dépourvus de ventilation selon le mode de règlement, et ventilant la taxe sur la valeur ajoutée collectée selon une clé de répartition de 85 % pour le taux réduit et 15 % pour le taux normal, forfaitaire et dépourvue d’explication, au défaut de communication des bandes de contrôle, des éditions papier des tickets clients et des bons de commande, et de tout autre moyen de nature à permettre à l’administration de vérifier la cohérence des tickets « RAZ » journaliers et mensuels, au défaut de communication de nombreux tickets « RAZ » journaliers relatifs à chacun des trois exercices contrôlés, notamment aux samedis, à l’existence, à plusieurs reprises, de soldes de compte caisse significativement débiteurs, à la comptabilisation globale des recettes en fin de mois, à la constatation d’états de stocks révélant des achats revendus théoriquement négatifs, dès lors que les stocks de fin d’exercice étaient supérieurs au cumul du stock initial et des achats comptabilisés au cours de l’exercice, par exemple en ce qui concerne le champagne et le martini, au défaut de comptabilisation des produits offerts et des produits divers au titre de l’exercice clos en 2016, à des discordances de 551,77 euros et 14 665,73 euros entre, d’une part, le cumul des règlements par titres-restaurant indiqués sur les « RAZ » mensuels des exercices clos en 2015 et 2016, et, d’autre part, les montants des règlements effectifs communiqués par l’association dénommée « centrale de règlement des titres-restaurant », à la révélation par l’audit de caisse de nombreux doublons de tickets de caisse, de l’absence d’écart d’horodatage entre la prise de commande et le règlement, de 164 règlements supérieurs à 100 euros sur 299 jours travaillés, incompatibles avec la nature de l’activité, et dont la moitié a été constatée en fin de journée, de 614 écritures de tickets correspondant à des paiements à zéro euros dont 88 par carte bancaire, 5 par titres-restaurant, 521 en espèces, constituant la trace manifeste d’une manipulation des données a posteriori et de nombreuses ruptures de numérotation séquentielle des « RAZ ». En se bornant à indiquer que les nombreuses anomalies constatées étaient inhérentes au fonctionnement d’un restaurant routier, M. B..., qui n’apporte aucun début de justification à l’appui de ses affirmations, ne critique pas utilement les éléments retenus par l’administration pour écarter la comptabilité sociale.  
 
 
En ce qui concerne le montant des distributions : 
 
 
11. M. B... ayant refusé les rectifications effectuées au titre des années 2014 et 2015 selon la procédure contradictoire, la charge de la preuve repose sur l’administration pour ces deux années. Il appartient en revanche à M. B... de démontrer l’exagération des impositions établies d’office au titre de l’année 2016, en l’absence de déclaration de revenu souscrite par l’intéressé, en dépit d’une mise en demeure à cette fin. 
 
 
12. Pour reconstituer les recettes réalisées par la SARL Restaurant du Pont, l’administration a utilisé la méthode dite « des liquides » consistant à évaluer le chiffre d’affaires « restaurant » à partir des ventes de boissons consommées au cours des repas servis. Le service a, d’abord, déterminé les chiffres d’affaires afférents aux ventes de boissons alcoolisées au comptoir à partir des factures d’achats obtenues auprès des fournisseurs dans l’exercice du droit de communication, et des états des stocks de chaque exercice, en multipliant les achats revendus par les prix de vente unitaires en vigueur au cours de chacun des exercices vérifiés, et en tenant compte des offerts, de la consommation du personnel, et des pertes diverses, évaluées à 20 % pour la bière en fûts et à 5 % pour les bières en bouteille, champagne, apéritifs, alcools, liqueurs et vins en bouteilles. Dans un deuxième temps, elle a déterminé la part du chiffre d’affaires « liquides alcooliques » dans le chiffre d’affaires total en calculant un ratio des ventes soumises au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée propre aux boissons alcoolisées à partir des tickets Z et des données de la caisse telles que présentées par la société. Elle a alors calculé le chiffre d’affaires total hors taxe à partir de ce ratio, arrêté à 17,1 %. Les ventes hors taxe sur la valeur ajoutée de boissons alcoolisées au comptoir ont ainsi été reconstituées à hauteur de 146 320 euros, 179 019 euros et 138 224 euros au titre respectivement des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Après détermination du chiffre d’affaires total par application du ratio visé ci-dessus, les chiffres d’affaires correspondant à l’activité « restaurant - vente à emporter - liquides non alcooliques » hors taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit ont été arrêtés respectivement à 709 353 euros, 867 877 euros et 670 105 euros. 
 
 
13. Il résulte de ce qui vient d’être exposé que l’administration ne s’est nullement fondée sur des données issues d’entreprises tierces ou sur une comparaison avec de telles données. Le moyen tiré de ce que l’administration se serait, à tort, fondée sur de telles données ne peut qu’être écarté. 
 
 
14. Si M. B... soutient ensuite que les tarifs, doses d’alcool, taux de pertes, prélèvement et offerts retenus par l’administration ne reflèteraient pas les conditions réelles d’exploitation de l’activité, il n’assortit cette affirmation, ainsi que ses prétentions en la matière, d’aucune précision ou justification sérieuse permettant de remettre en cause les éléments retenus par le vérificateur, à partir des données de l’entreprise, à l’issue du débat oral et contradictoire. 
 
 
15. S’il indique également que la part du chiffre d’affaires correspondant aux boissons alcoolisées a été sous-estimée par l’administration et s’établit en réalité à 23,86 % du chiffre d’affaires, rien ne vient corroborer cette affirmation, alors qu’il ressort de la lecture de la proposition de rectification que cette part s’établissait à 11,94 % au titre de l’exercice clos en 2014, à 12,4 % au titre de l’exercice clos en 2015, à 13,26 % au titre de l’exercice clos en 2016 et que ce n’est qu’au titre du mois d’août 2016 que ce ratio a atteint 17,1 %, l’administration ayant en l’occurrence retenu le taux maximum observé sur toute la période, plus favorable au contribuable.  
 
 
 
16. Il résulte de ce qui précède que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, pour les années 2014 et 2015, du bien-fondé des rectifications procédant de la reconstitution des recettes sociales et que s’agissant de l’année 2016, M. B... n’apporte pas la preuve du caractère exagéré des rectifications opérées à partir de cette reconstitution.  
 
 
17. Enfin, dans le dernier état de ses écritures, l’administration a limité la portée des conclusions présentées en appel, pour tenir compte de ce que, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée ayant été déduit des résultats retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la SARL Restaurant du Pont par application du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, le montant regardé comme distribué sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts se limite au montant calculé hors taxe des recettes dissimulées. Il suit de là que le moyen tiré par M. B... de ce que le profit sur le Trésor n’avait pas à être intégré aux revenus réputés distribués est devenu inopérant.  
 
 
Sur les pénalités : 
 
 
18. En premier lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (…) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (…) ». 
 
 
19. Si M. B... soutient qu’il a souscrit, en temps utile, sa déclaration de revenus de l’année 2016, il n’en justifie pas. Il n’est, par suite, pas fondé à contester les pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions citées au point précédent. 
 
 
20. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a) 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « » Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (…) ». 
 
 
 
 
21. Il ressort de la lecture de la proposition de rectification adressée à M. B... qu’elle cite les considérations de droit sur lesquelles elle entend fonder les pénalités pour manquement délibéré infligées à l’intéressé. Elle se réfère à l’importance des rehaussements, au défaut de justificatifs pour des sommes importantes, incompatibles avec une simple erreur matérielle, et à la qualité de gérant de l’intéressé. Elle comporte ainsi les considérations de droit et de fait qui fondent la sanction et est, ainsi, suffisamment motivée en dépit de l’erreur de plume évidente tenant à la mention de l’année 2012 à la fin de cette motivation. 
 
 
22. Par ailleurs, en se référant au caractère répétitif des dissimulations de recettes, à leur montant élevé, aux nombreuses irrégularités affectant la qualité de l’entreprise et à la qualité de gérant de M. B..., l’administration apporte suffisamment d’éléments pour démontrer l’intention délibérée de ce dernier d’éluder l’impôt, ces éléments n’étant pas utilement combattus par de simples allégations, que rien ne vient étayer, relatives à son empêchement d’exercer au cours de la période en cause.  
 
 
23. Il résulte de ce qui précède que le ministre étant fondé à demander que le 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts soit substitué au 2° du 1. de cet article pour fonder légalement les impositions en litige, il est fondé, dans la limite de ses conclusions, à demander la réformation du jugement attaqué, par lequel le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, et de contributions sociales auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, et des pénalités correspondantes. Il y a donc lieu de réformer dans cette mesure le jugement attaqué et de rétablir M. B... au rôle de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales à hauteur des sommes demeurant en litige. 
 
 
Sur les frais liés à l’instance : 
 
 
24. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante. 
 
 
D É C I D E : 
 
Article 1er : Le montant des revenus distribués par la SARL Restaurant du Pont qui doivent être réintégrés aux bases imposables de l’impôt sur le revenu assigné à M. B... est fixé à 286 949 euros au titre de l'année 2014, 310 397 euros au titre de l'année 2015 et 47 866 euros au titre de l'année 2016, majorés respectivement de 25 % sur le fondement du 7 de l'article 158 du code général des impôts.  
 
Article 2 : Le montant des revenus distribués par la SARL Restaurant du Pont qui doivent être réintégrés aux bases imposables de la contribution pour le remboursement de la dette sociale, de la contribution sociale généralisée et de la contribution additionnelle au prélèvement social assignées à M. B... est fixé à 286 949 euros au titre de l'année 2014, 310 397 euros au titre de l'année 2015 et 47 866 euros au titre de l'année 2016. 
 
 
 
Article 3 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution pour le remboursement de la dette sociale, de contribution sociale généralisée et de contribution additionnelle au prélèvement social auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 sont remises à sa charge dans les limites fixées aux articles 1er et 2 du présent arrêt, ainsi que les pénalités correspondantes. 
 
Article 4 : Les articles 2 et 3 du jugement du tribunal administratif de Marseille du 2 février 2024 sont réformés en ce qu’ils ont de contraire au présent arrêt. 
 
Article 5 : Les conclusions présentées par M. B... sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, à la ministre chargée des comptes publics et à M. A... B.... 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
Délibéré après l’audience du 19 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Menasseyre, présidente de chambre, 
- Mme Noire, première conseillère, 
- M. Cros, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 octobre 2025.