CAA13 · 5ème chambre - formation à 3 — 24 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. et Mme C... et A... B... ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre, selon eux, de l’année 2019 du fait de la remise en cause partielle du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement dont ils avaient bénéficié au titre des revenus perçus en 2018. 
 
Par un jugement n° 2106427 du 6 juin 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire enregistrés les 2 juillet et 19 novembre 2024, M. et Mme B..., représentés par Me Mesa, demandent à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du 6 juin 2024 ; 
 
2°) de prononcer la décharge de cette imposition ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
Ils soutiennent que : 
- le jugement attaqué est insuffisamment motivé, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 9 du code de justice administrative, sur les éléments de fait qu’ils ont apportés pour justifier tant de la baisse de la rémunération perçue par Mme B... en 2019 que du caractère non exceptionnel de sa rémunération perçue en 2018 ; 
- la remise en cause partielle par l’administration de leur crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, à raison de la diminution entre 2018 et 2019 de la rémunération perçue par Mme B... en tant que dirigeante de société, méconnaît les énonciations des paragraphes 150, 190 et 200 de la documentation administrative de base publiée au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-30, dès lors que la rémunération perçue en 2018 par Mme B... présentait un caractère normal au regard des performances de la société et que la diminution de cette rémunération en 2019 était justifiée par la baisse significative du chiffre d’affaires de la société ; 
- les rémunérations perçues par Mme B... en 2018 et 2019 ont été déterminées conformément au principe de liberté de gestion de l’entreprise posé à l’article 39 du code général des impôts et au droit du dirigeant à une rémunération en adéquation avec le chiffre d’affaires de la société ; 
- l’administration a méconnu le principe de non-immixtion dans les choix de gestion du dirigeant et ne pouvait pas reprocher d’acte anormal de gestion à Mme B.... 
 
Par des mémoires en défense enregistrés les 28 octobre 2024 et 23 janvier 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, notamment son article 60 ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Flavien Cros, rapporteur, 
- les conclusions de M. Olivier Guillaumont, rapporteur public, 
- et les observations de Me Montiel pour M. et Mme B.... 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
Mme B... était cogérante et associée de la société de droit monégasque « The Wedding Planners » qu’elle a cofondée en 2015 et qui a pour activité l’organisation de mariages. Elle a déclaré une rémunération de 200 000 euros bruts au titre de l’année 2018 en tant que dirigeante de cette société et bénéficié, ainsi que son époux, d’un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) au titre des revenus perçus en 2018. Dans le cadre de la liquidation en 2020 de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2019, l’administration, constatant que l’intéressée n’avait plus déclaré qu’une rémunération de 25 000 euros bruts en cette même qualité en 2019, a partiellement remis en cause ce crédit d’impôt, pour un montant de 43 622 euros. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 6 juin 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis à raison de cette remise en cause. 
 
Sur la régularité du jugement : 
 
Aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ». 
 
Il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Nice a expressément répondu aux moyens contenus dans les écritures de M. et Mme B.... En particulier, le tribunal administratif, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, n’a pas omis de répondre au moyen tiré du caractère non exceptionnel de la rémunération perçue par Mme B... en 2018 et du caractère justifié de la diminution de cette rémunération en 2019 au regard des différents facteurs externes comme internes à la société dont elle était cogérante. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le jugement serait insuffisamment motivé. 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, dans sa version applicable au crédit d'impôt en litige : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels (…) perçus (…) en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 (…) multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels (…) et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu (…). / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères (…) / F. – 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Leur montant net imposable au titre de l'année 2018 ; / 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017. / 2. Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : / 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année ; / (…) 3. Ces dispositions ne s'appliquent pas lorsque l'année 2018 constitue la première année au titre de laquelle les personnes concernées perçoivent des rémunérations mentionnées au 2. / Toutefois, lorsque les rémunérations perçues en 2019 par ces personnes (…) sont inférieures à celles perçues en 2018 de la même société, (…) le bénéfice du crédit d'impôt est remis en cause à hauteur de la différence constatée, dans la limite de la différence, lorsqu'elle est positive, entre les rémunérations perçues en 2018 et celles perçues en 2019 (…) ». 
 
L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2019 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 
Il résulte de l’instruction que les rémunérations versées par la société The Wedding Planners à Mme B..., qui ne conteste pas contrôler cette société, étaient inférieures en 2019 (25 000 euros bruts) à celles versées en 2018 (200 000 euros bruts) qui était la première année au titre de laquelle l’intéressée a perçu des rémunérations de cette société. Dans ce cas de figure, les dispositions précitées du 3 du F du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 modifié prévoient, sans exception, la remise en cause du bénéfice du crédit d’impôt, ainsi que l’a fait l’administration. Dès lors, cette remise en cause se fonde à bon droit sur les dispositions de la loi fiscale, ce que M. et Mme B... ne contestent d’ailleurs pas. 
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
Aux termes du paragraphe 150 de la documentation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-30, relative aux revenus non exceptionnels des dirigeants de société : « Lorsque l'année 2018 constitue la première année au titre de laquelle le contribuable perçoit une rémunération d'une société contrôlée, la totalité de cette rémunération perçue en 2018 (…) est considérée comme une rémunération non exceptionnelle ouvrant droit au bénéfice du CIMR (…) ». Selon le paragraphe 170 de la même documentation : « Si, lors de la liquidation en 2020 de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2019, l’ensemble des revenus d’activité déclarés au titre de l’année 2019 est supérieur ou égal à l’ensemble des revenus d’activité déclarés au titre de l’année 2018, le bénéfice du CIMR est définitivement acquis ». Aux termes du paragraphe 190 : « Toutefois, si, lors de la liquidation en 2020 de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2019, l’ensemble des revenus d’activité déclarés (…) par la personne concernée au titre de l’année 2019 est inférieur à l’ensemble des revenus d’activité déclarés par cette même personne au titre de l’année 2018, la différence entre le CIMR accordé et celui qui aurait été accordé si l’ensemble de ces rémunérations perçues de la société contrôlée au titre de l’année 2018 avait été égal à celles perçues au titre de l’année 2019 sera remise en cause, dans la limite de la différence constatée entre ces rémunérations, si elle est positive (…) ». Le paragraphe 200 énonce que : « Il est admis que ce cas de remise en cause ne s'applique pas lorsque le contribuable peut justifier de la diminution, entre 2018 et 2019, de la rémunération perçue par la société qu'il contrôle par une évolution objective des responsabilités qu'il a exercées ou une rémunération normale de ses performances au sein de cette société en 2018 (III-A-2-c § 130 et 140) et que la diminution de cette même rémunération en 2019 est justifiée ». Selon le paragraphe 130, auquel renvoie de paragraphe 200 : « Le contribuable peut demander par voie de réclamation contentieuse, la restitution de la fraction de CIMR correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement et le CIMR accordé en raison du plafonnement ou accordé, le cas échéant, après application de la règle prévue au III-2-b § 120 à condition de justifier : / - d'une part, que la hausse des rémunérations perçues en 2018 par rapport à celles perçues de la même société les trois années précédentes correspond à une évolution objective des responsabilités exercées ou à la rémunération normale de performances au sein de la société en 2018 ; / - et, d'autre part, que la diminution de cette même rémunération en 2019 est également justifiée ». Enfin, le paragraphe 140 auquel renvoie également de paragraphe 200 précise que : « Pour l'application de ces dispositions, il importe de fournir des éléments de preuves pertinents résultant de circonstances objectives, aussi bien en 2018 qu'en 2019. / Ces événements peuvent être liés, par exemple, à un changement de fonctions ou de responsabilités exercées au sein de la société concernée sur la période considérée ou encore à une variation du résultat du fait de circonstances économiques particulières. / La justification de ces situations doit être apportée par tous moyens. Il peut notamment s'agir, selon le cas, d'un avenant au contrat de travail ou au mandat social, d'une décision ou d'un procès-verbal d'assemblée générale, ou de documents comptables ou contractuels. / En l'absence d’éléments tangibles permettant de démontrer le caractère objectif du surcroît de rémunération en 2018 par rapport à 2019 (…), le contribuable ne pourra pas bénéficier de la restitution de la fraction de CIMR ». La remise en cause par l’administration fiscale d’un crédit d’impôt qui a été imputé sur l’imposition primitive d’un contribuable constitue un rehaussement, au sens et pour l’application des dispositions du premier et du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dont les requérants ont entendu se prévaloir en invoquant cette instruction. Il résulte du paragraphe 200 précité, et des paragraphes auxquels il renvoie, que l’exception qu’il pose trouve à s’appliquer dans l’hypothèse où le contribuable établit que la diminution de sa rémunération procède d’une évolution objective des responsabilités qu'il a exercées en 2018 ou que ses performances au sein de cette société ont été normalement rémunérées cette année-là et, simultanément, que la diminution de sa rémunération en 2019 est justifiée. 
 
Il résulte de l’instruction qu’alors qu’elle n’avait perçu aucune rémunération en qualité de cogérante de la société The Wedding Planners pendant les trois premières années d’activité de cette société en 2015, 2016 et 2017, Mme B... a perçu en cette qualité une rémunération brute de 200 000 euros en 2018, représentant plus de 34 % du chiffre d’affaires réalisé par cette société en 2018 (582 554 euros). Cette rémunération s’est établie à 25 000 euros en 2019, correspondant à 17 % du chiffre d’affaires. Il n’est pas démontré que cette rémunération perçue en 2018 correspondait à une évolution objective des responsabilités exercées par Mme B... dans la société qu’elle dirigeait. Il ne peut davantage être regardé comme établi qu’une telle rémunération correspondait à la rémunération normale de ses performances au sein de la société en 2018. Dès lors, quand bien même la diminution de sa rémunération brute en 2019 est, sans y être proportionnellement corrélée, au moins partiellement justifiée par la diminution concomitante du chiffre d’affaires de la société en 2019 (145 667 euros), la première condition posée par le paragraphe 200, renvoyant aux paragraphes 130 et 140 et de la documentation administrative précitée pour permettre au contribuable d’échapper à la remise en cause du CIMR en cas de diminution de ses revenus d’activité entre 2018 et 2019, n’est pas remplie. Ces conditions étant cumulatives, les requérants ne sont, par conséquent, pas fondés à se prévaloir de cette documentation pour contester la remise en cause partielle du crédit d’impôt qui leur a été appliquée. 
 
En ce qui concerne les autres moyens : 
 
Ainsi qu’il a été dit, la reprise partielle par l’administration du CIMR dont les époux B... ont bénéficié au titre des revenus de l’année 2018 se fonde à bon droit sur les dispositions de la loi fiscale et ne méconnaît pas les énonciations de la documentation administrative. Alors que les énonciations dont ils se prévalent se réfèrent à la notion de « rémunération normale » des performances, il n’est pas démontré que cette remise en cause porterait atteinte à la « liberté de gestion posée à l’article 39 du code général des impôts », au « droit à une rémunération en adéquation avec le chiffre d’affaires » ou encore au principe de non-immixtion de l’administration fiscale dans la gestion des entreprises. Enfin, cette reprise repose sur l’existence d’une différence positive entre les rémunérations perçues en 2018 et celles perçues en 2019 par Mme B... en 2018 et non sur l’existence d’un acte anormal de gestion. Dès lors, ces moyens doivent être écartés. 
 
Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande. 
 
Sur les frais d’instance : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par M. et Mme B.... 
 
D É C I D E : 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... et A... B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
Délibéré après l’audience du 7 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Anne Menasseyre, présidente de chambre, 
- Mme Aurélia Vincent, présidente assesseure, 
- M. Flavien Cros, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 novembre 2025.