CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 15 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme A... C..., épouse D... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des majorations pour manquement délibéré, d’un montant de 68 786 euros, dont ont été assortis la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie au titre de l’année 2015.  
 
Par un jugement n° 2101215-2104512 du 3 juillet 2024, le tribunal administratif de Nice, après avoir joint sa demande à celle de son père, M. B... C..., l’a rejetée.  
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 septembre 2024 et 8 septembre 2025, Mme C..., représentée par Me Caquinaud, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il a rejeté sa demande ; 
 
2°) de prononcer la décharge demandée ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 200 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Elle soutient que :  
 
- le jugement du tribunal administratif est insuffisamment motivé et entaché de dénaturation et d’inexacte appréciation des faits ;  
- le tribunal administratif n’a pas répondu au moyen tiré de qu’elle n’avait pas pris part à l’insuffisance déclarative, n’étant pas gérante de la SARL Lp Bivouac ; 
- l’administration n’établit pas son intention délibérée d’éluder l’impôt dès lors qu’elle n’a pas pris part à l’établissement des déclarations de la SARL Lp Bivouac dont elle est seulement associée minoritaire ; la rectification qui demeure résulte du « retraitement Quemener », qui est complexe et qui n’a pas été réalisé par l’expert-comptable en charge de l’établissement de la déclaration de plus-value, lequel a été assigné en justice du fait du manquement à ses obligations professionnelles ; elle ne connaissait pas ce mécanisme, même s’il a été appliqué au calcul d’une autre plus-value de cession de titres réalisée par une société du groupe C..., dès lors que ce calcul a été effectué par un conseil ; elle ne dispose pas de compétences en droit fiscal.  
 
Par des mémoires, enregistrés les 21 novembre 2024 et 11 septembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, à titre principal, au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, à ce que la cour fasse droit à sa demande de substitution de base légale. 
 
Il soutient que :  
 
- les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés ;  
- à titre subsidiaire, la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts peut être substituée à la majoration de 40 % appliquée, eu égard à l’omission déclarative, non contestée, commise par Mme C....   
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Courbon, présidente assesseure, 
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,  
- et les observations de Me Caquinaud, représentant Mme C.... 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
1.  La société Lp Bivouac, société à responsabilité limitée (SARL) soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, et dont Mme C... détient 12 % du capital social, a pour unique objet la détention des titres de la société en nom collectif (SNC) Psp. Elle a cédé, le 14 septembre 2015, les titres de cette société à la société par actions simplifiée (SAS) Five Seas Holding. La SARL Lp Bivouac a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration a remis en cause la plus-value déclarée à raison de cette cession. En conséquence, Mme C..., redevable de l’imposition en résultant à hauteur de ses droits dans le capital social de cette société, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et à des prélèvements sociaux au titre de l’année 2015, assortis de la majoration de 40 % prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, d’un montant total de 73 399 euros. Un dégrèvement de cette majoration de 4 613 euros a été prononcé au stade de la réclamation préalable, le 6 janvier 2021. Mme C... relève appel du jugement du 3 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de la majoration pour manquement délibéré à laquelle elle demeure assujettie au titre de l’année 2015, d’un montant de 68 786 euros.  
 
Sur les conclusions à fin de décharge :  
 
2. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l'administration ». 
  
3. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. 
 
4. Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables, personnes physiques, lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. 
 
5. Mme C... est associée à hauteur de 12 % du capital de la SARL Lp Bivouac, qui a réalisé et déclaré la plus-value en litige et, par ailleurs, directrice d’exploitation de la SNC Psp dont les titres ont été cédés. Il n’est pas allégué par l’administration que l’intéressée aurait pris une part active dans la gestion de la SARL Lp Bivouac, dont elle n’est pas la gérante et qui a procédé à la déclaration de plus-value, dont elle a seulement repris la teneur dans sa déclaration de revenus de l’année 2015, au prorata de sa quote-part dans le capital social. Les circonstances, invoquées par l’administration, que Mme C... était informée de la situation financière de la SNC Psp, compte tenu de ses fonctions au sein de celle-ci, qu’elle soit une professionnelle de l’immobilier au regard des participations qu’elle détient dans les sociétés du groupe familial C..., qu’elle ait auparavant imputé, sur son revenu global, des déficits en provenance de la SNC Psp par l’intermédiaire de sa participation dans la SARL Lp Bivouac, ne sont pas de nature à établir qu’elle aurait participé aux agissements que la majoration prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts a pour objet de réprimer, ni même qu’elle en aurait eu connaissance. Dans ces conditions, l’administration ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée de Mme C... d’éluder l’impôt.  
 
6. Toutefois, l’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d’une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l’administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 
 
7. Aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : « I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. (…) ».  
 
8. Il n’est pas contesté par Mme C... qu’ainsi que l’administration l’a indiqué dans la proposition de rectification du 17 décembre 2018, la fraction imposable entre ses mains de la plus-value résultant de la cession des titres de la SNC Psp a été minorée. Une telle omission était de nature à justifier légalement l’application de la pénalité prévue par le I de l’article 1758 A du code général des impôts, qui est exclusive de toute appréciation du caractère intentionnel ou non du manquement imputable au contribuable. Il s’ensuit que le ministre est fondé à demander, sur le fondement des dispositions du I de l'article 1758 A du code général des impôts, l’application d’une majoration de 10 % par substitution à la majoration de 40 % appliquée initialement, dès lors que cette substitution ne prive Mme C... d’aucune garantie.  
 
9. Il résulte de ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la régularité du jugement attaqué, que Mme C... est fondée à soutenir que c’est à tort que, par ce jugement, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de la majoration de 40 % à laquelle elle a été assujettie. Il y a toutefois lieu, eu égard à ce qui a été exposé aux points 6 à 8 ci-dessus, de maintenir la pénalité infligée à l’intéressée à concurrence de 10 % des droits éludés.   
 
Sur les frais liés au litige : 
  
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros à verser à Mme C... en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : Mme C... est déchargée de la majoration appliquée aux impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l’année 2015 en ce qu’elle excède 10 % des droits éludés.  
 
Article 2 : Le jugement n° 2101215-2104512 du tribunal administratif de Nice du 3 juillet 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.  
 
Article 3 : L’Etat versera à Mme C... la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C... est rejeté.  
 
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... C..., épouse D... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 
 
 
Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, où siégeaient : 
 
- Mme Evelyne Paix, présidente, 
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure, 
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 janvier 2026.