CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 6 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme D... E..., épouse B... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017.  
 
Par un jugement n° 2200015 du 18 juillet 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête enregistrée le 17 septembre 2024, et des mémoires enregistrés les 6 mars et 5 septembre 2025, Mme B..., représentée par Me Deleu, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice ; 
 
2°) de prononcer la décharge demandée ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Elle soutient que :  
 
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée s’agissant des modalités de détermination de la surface de la propriété pouvant bénéficier de l’exonération, en se référant à un plan cadastral non joint ; au demeurant, ni ce document, produit à l’instance, ni le relevé de propriété, également produit en défense, ne permettent de déterminer cette surface ;  
- elle est en droit de bénéficier, pour ce motif, de la décharge des pénalités en application de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;  
- la cession de la propriété doit bénéficier dans son ensemble de l’exonération de plus-value, dès lors qu’elle constitue un ensemble unique, desservi par une même voie d’accès, situé sur une même parcelle, les parties non retenues par l’administration étant des dépendances des maisons d’habitation ; la notion de dépendances nécessaires et immédiates doit être appréciée du point de vue du vendeur, et non de l’acquéreur ;  
- la partie de la propriété frappée par un arrêté d’alignement et ayant vocation à être rétrocédée à la commune ne peut être incluse dans la surface soumise à la plus-value ;  
- à titre subsidiaire, doivent être rattachés aux maisons d’habitation, selon le cadrage effectué par un géomètre-expert, a minima, les voies d’accès (entrée et sortie), dont la surface est supérieure à celle retenue par l’administration (zone 1),  la chapelle (zone 2), le bassin (zone 3) les tennis et terrasses (zone 4), l’espace pelouse de la maison (zone 6), le jardin de la maison (zone 7) le jardin annexe (zone 8), la surface consacrée à l’assainissement individuel (zone 9), l’espace boisé classé (zone 10), soit une surface globale à retenir de 21 501 m2 selon les mesures du géomètre-expert, ou 20 668 m2 en retenant le relevé cadastral ;  
- elle est fondée à se prévaloir de l’instruction administrative référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-10 n° 340 et 350 du 12 août 2015, qui renvoie à la définition de terrain à bâtir en matière de taxe sur la valeur ajoutée, en particulier celle ressortant de l’instruction référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 n° 110 ;  
- c’est à tort que l’administration a déterminé le montant de la plus-value réalisée sans prendre en compte la circonstance que les surfaces considérées sont ou non bâties ; il en résulte une sous-valorisation des éléments bâtis par rapport aux surfaces non bâties ; 
- la majoration de 40 % appliquée sur le fondement du b) du 1 de l’article 1728 du code général des impôts n’est pas justifiée, dès lors qu’en réponse à la mise en demeure de déposer une déclaration de plus-value, elle a contesté son obligation déclarative et que l’acte notarié de vente explicitait les motifs de l’absence de dépôt d’une déclaration de plus-value ;  
- la mise en demeure est imprécise puisqu’elle visait deux déclarations à déposer ; cette irrégularité est de nature à entraîner la décharge de cette majoration en application de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;  
- si l’administration a admis, au stade de la décision statuant sur la réclamation préalable,  que seule la déclaration 2048-TAB-SD était requise, la notice de cette déclaration, opposable à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, indique expressément qu’elle n’est applicable qu’en cas de cession de terrains à bâtir tels que définis au 1° du 2 du I de l’article 257 du code général des impôts, à savoir des terrains à bâtir au sens de la taxe sur la valeur ajoutée, ce qui n’est pas le cas de la propriété en litige, qui porte sur un terrain construit ; cette irrégularité est de nature à entraîner la décharge de cette majoration en application de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;  
- l’administration a méconnu le principe de proportionnalité en lui infligeant une pénalité qu’elle n’aurait pas appliquée à un contribuable ayant déposé une déclaration « à néant » ; 
 - la pénalité telle qu’appliquée méconnaît les droits de la défense, et plus précisément le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination garanti par l’article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.   
 
 
 
 
Par des mémoires, enregistrés les 28 novembre 2024, 11 et 18 juin 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 15 847 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 
Il soutient que :  
- un dégrèvement de 15 847 euros des impositions en litige a été prononcé en cours d’instance, le 12 juin 2025 ; 
- pour le surplus, les moyens invoqués par Mme B... ne sont pas fondés.  
 
Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a produit un nouveau mémoire le 11 septembre 2025, qui n’a pas été communiqué en application de l’article R. 611-1 du code de justice administrative.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Courbon, présidente assesseure, 
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,  
- et les observations de Me Deleu, représentant Mme B.... 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
1. Mme D... E..., épouse B..., Mme H... E..., épouse C..., Mme G... E..., épouse F... et M. A... E... ont cédé le 30 janvier 2017 à la société Cogedim Méditerranée une propriété familiale détenue en indivision, située avenue de Rimiez, « L’Aire Saint Michel » à Nice, cadastrée section ER n°1, d’une superficie totale de 46 155 m2, comprenant deux maisons à usage d’habitation, une chapelle privée et un terrain attenant, au prix de 9 703 334 euros, soit une quote-part, pour Mme B..., de 2 425 833 euros. Cette cession a été placée par l’intéressée sous le régime de l’exonération de plus-value prévue au 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts. L’administration fiscale a remis en cause partiellement cette exonération, au motif que seule une fraction de 4 339 m2 de la propriété, constituée des deux maisons d’habitation et de leurs dépendances immédiates et nécessaires, correspondait à la résidence principale de Mme B... et de ses sœurs et l’a, en conséquence, assujettie à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre de l’année 2017, assorties de la majoration de 40 % prévue au b) du 1. de l’article 1728 du code général des impôts. Mme B... relève appel du jugement du 18 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.  
 
Sur l’étendue du litige :  
 
2. Par une décision du 12 juin 2025, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes a prononcé le dégrèvement, à concurrence de 15 847 euros, des impositions supplémentaires mises à la charge de Mme B... et des majorations correspondantes. Les conclusions à fin de décharge de Mme B... sont, dans la mesure de ce montant, devenues sans objet. 
 
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :  
 
3. Aux termes de l’article 150 U du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I.- (…) les plus-values réalisées par les personnes physiques (…) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (…) / II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens :/ 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (…); / (…) / 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles ; / (…) ». Il résulte de ces dispositions que les plus-values réalisées à l’occasion de la cession, par un contribuable, de sa résidence principale sont exonérées d’impôt sur le revenu. Il en est de même des immeubles, parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens qui constituent des dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale. 
 
4. Mme B..., qui n’a pas déposé dans le délai imparti par la mise en demeure du 2 avril 2019 la déclaration de plus-value immobilière qui lui était demandée, se trouvait en situation de taxation d’office, alors même que l’administration a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire. Il lui appartient dès lors, en application de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales, d’établir qu’elle remplit les conditions lui permettant de bénéficier de l’exonération de l’imposition sur la plus-value prévue par les dispositions précitées, sous le bénéfice de laquelle elle s’est placée.  
 
5. Ainsi qu’il a été dit au point 1 ci-dessus, la cession du 30 janvier 2017 porte sur une parcelle de 46 155 m2, comprenant deux maisons à usage d’habitation, une chapelle, un bassin d’agrément, une terrasse, un court de tennis et le terrain attenant. L’administration a estimé, ainsi que cela ressort des termes de la proposition de rectification, que seules les deux maisons d’habitation dans lesquelles résidaient Mme B... et ses sœurs à titre principal et leurs dépendances immédiates et nécessaires, composées notamment des cours et voies d’accès, pouvaient bénéficier de l’exonération de la plus-value en application des dispositions précitées, le surplus de la propriété, vendu comme terrain à bâtir, ne pouvant recevoir cette qualification. La surface pouvant bénéficier de l’exonération, déterminée à partir du plan cadastral de la parcelle, a été initialement fixée à 3 939 m2, avant d’être portée à 4 339 m2 au stade de la réponse aux observations du contribuable, afin de prendre en compte les voies de desserte des constructions, puis à 5 335 m2 dans le cadre de la présente instance, au vu du plan établi à la demande Mme B... par un géomètre-expert, faisant état d’une superficie de 1 396 m2 pour la totalité des voies d’accès. Le reste de la propriété, soit une surface, en dernier lieu, de 40 820 m2 a été soumise à l’imposition sur la plus-value.  
 
6. Mme B... fait toutefois valoir que la propriété familiale en litige est implantée sur une parcelle unique, desservie par une seule voie d’accès et qu’elle a été cédée, sans qu’il ait été préalablement procédé à une division parcellaire, pour un prix global, sans distinction entre les constructions et le terrain attenant. Mme B... indique par ailleurs que l’espace dans lequel est implanté le système d’assainissement individuel des maisons d’habitations existantes était indispensable à leur fonctionnement et que les différentes constructions et aménagements annexes implantés sur la propriété, à savoir le bassin, la chapelle, la terrasse et le tennis, ont toujours fait l’objet d’une utilisation privative par elle et ses sœurs, occupantes des maisons d’habitation, auxquels ces équipements sont fonctionnellement liés. Elle ajoute que, de la même manière, les différents espaces verts, à l’état de jardin, pelouse ou espaces boisés, faisaient également l’objet d’une utilisation privative à titre d’agrément. Dans ces conditions, Mme B... doit être regardée comme établissant que le terrain et les différents éléments construits situés sur cette parcelle unique constituent, dans leur ensemble, des dépendances immédiates et nécessaires aux maisons d’habitation constituant sa résidence principale et celle de ses sœurs, une telle qualification étant, en elle-même, sans lien avec celle de terrain à bâtir invoquée par l’administration. Par suite, la plus-value réalisée dans le cadre de la cession de la propriété cédée, et par conséquent, celle correspondant à la quote-part revenant à Mme B..., indivisaire, rentrait, en totalité, dans le cadre de l’exonération prévue au II de l’article 150 U du code général des impôts.  
 
7. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête, et sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d’instance, que Mme B... est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles elle été assujettie au titre de l’année 2017, ainsi que des majorations correspondantes.  
 
Sur les frais liés au litige :  
 
8. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais liés au litige exposés par Mme B... et non compris dans les dépens, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions en décharge de Mme B... à concurrence de la somme de 15 847 euros.  
 
Article 2 : Le jugement n° 2200015 du tribunal administratif de Nice du 18 juillet 2024 est annulé. 
 
Article 3 : Mme B... est déchargée de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles elle demeure assujettie au titre de l’année 2017, ainsi que des majorations correspondantes.  
 
 
 
Article 4 : L’Etat versera à Mme B... une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... E..., épouse B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 
 
Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025, où siégeaient : 
 
- Mme Paix, présidente, 
- Mme Courbon, présidente assesseure, 
- Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 novembre 2025.