TA06 · 1ère chambre — 18 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 3 janvier et 21 juillet 2022, Mme B C épouse A, représentée par M. Vinas, président de la société formation et assistance fiscale et internationale, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2017 au titre de la plus-value immobilière réalisée suite à la cession, le 30 janvier 2017, d'un bien immobilier sis avenue de Rimiez, " L'aire Saint-Michel ", à Nice, y compris les pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification, notifiée le 15 juillet 2019, est insuffisamment motivée ; 
 - il ne peut être ajouté une condition à l'article 150 U II du code général des impôts, pour lequel ne sont exclus ni les terrains situés en zone constructible ni les terrains pour lesquels l'acquéreur aurait pris un engagement de construire dans les quatre ans de l'acquisition ; le bien objet de la plus-value concerne une parcelle unique qui comprend des constructions et qui n'a fait l'objet d'aucune division parcellaire ; 
 - l'exonération doit concerner l'intégralité de la propriété cédée ; elle peut se prévaloir sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales des doctrines référencées BOI-RFPI-PVI-10-40-10 n°340 et BOI-TVA-IMM-10-10-20 n°10 dès lors que le bien n'a pas été vendu comme un terrain à bâtir ; 
 - elle est fondée à solliciter l'application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et obtenir la décharge de la pénalité de 40%. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Zettor,  
 - les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique, 
 - et les observations de M. Vinas, représentant Mme C épouse A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C épouse A a cédé, le 30 janvier 2017, à la société dénommée Cogedim Méditerranée, une propriété familiale détenue en indivision, située avenue de Rimiez, " L'Aire Saint Michel ", quartier de Gairault à Nice, d'une superficie de 46 155 m2, comprenant deux maisons à usage d'habitation destinées à être démolies, une chapelle privée, un bois de 1,49 hectare et un terrain attenant pour une somme de 9 703 334 euros. L'ensemble de cette propriété a été placé sous le régime de l'exonération de plus-value prévue au titre du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. L'administration fiscale a remis partiellement en cause cette exonération au motif que seuls 4 339 m2 sur les 46 155 m2 correspondaient à la résidence principale de la requérante, constituée des deux maisons d'habitation, ainsi qu'à leurs dépendances immédiates et nécessaires. L'autre partie, la plus étendue de la parcelle, a été assujettie à la plus-value immobilière. Dans sa réclamation du 30 juillet 2021, rejetée le 15 novembre 2021, la requérante demandait le dégrèvement des impositions mises à sa charge. Mme C épouse A demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions en litige, y compris les pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".  L'article   R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 3. La proposition de rectification du 15 juillet 2019 mentionne la nature et les motifs de droit et de fait des rehaussements envisagés ainsi que les éléments chiffrés tenant à la surface du terrain et à la subdivision fiscale du cadastre de la parcelle dont Mme C épouse A est propriétaire. Elle contient également les éléments concernant la superficie totale du terrain sur lequel des constructions peuvent être autorisées selon les documents d'urbanisme. Elle désigne l'impôt concerné, le fondement légal du redressement envisagé et les éléments permettant d'en calculer le montant concerné ainsi que la période d'imposition au titre de laquelle elle a été établie. Elle comporte ainsi les indications suffisantes pour permettre à Mme C épouse A d'engager valablement une discussion avec l'administration, ce qu'elle a fait en adressant un courrier auquel elle a joint des vues aériennes et un plan. Ainsi, la proposition de rectification du 15 juillet 2019 est régulièrement motivée au regard des exigences posées par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales. Le moyen tenant à l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 15 juillet 2019 doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- () les plus-values réalisées par les personnes physiques () lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () / II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens :/ 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (); / () / 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles ; / () ". Il résulte de ces dispositions que les plus-values réalisées à l'occasion de la cession, par un contribuable, de sa résidence principale sont exonérées d'impôt sur le revenu. Il en est de même des biens pouvant être qualifiés de dépendances immédiates et nécessaires de ceux constituant la résidence principale.   
 5. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il incombe au juge de l'impôt, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet d'une exonération de plus-value de cession, de constater si le contribuable remplissait les conditions lui permettant de se prévaloir de l'exonération d'imposition à l'impôt sur le revenu des plus-values de cession instituée par les dispositions du II de l'article 150 U du code général des impôts pour les immeubles ou parties d'immeuble et aux droits relatifs à ces biens.  
 6. La requérante soutient que l'administration fiscale a ajouté une condition à la loi en considérant que le terrain attenant aux habitations d'une superficie de 41 816 m2 ne pouvait bénéficier de l'exonération de plus-value. Elle estime que la propriété, certes très étendue, a été cédée dans son intégralité, à un seul acquéreur et que cette propriété était sa résidence principale, occupée également par ses deux sœurs et détenue en indivision. 
 7. Il résulte, de l'instruction, ainsi que le mentionne l'administration dans sa proposition de rectification, que la cession du 30 janvier 2017 porte sur une parcelle de 46 155 m2, cédée à une société de promotion immobilière qui a obtenu le 3 septembre 2015 une autorisation de défricher un bois sur cette parcelle et, une année avant la vente, un permis de construire n° 06088 15 S50107 du 24 novembre 2015 sur une parcelle unique désignée dans l'acte de vente comme : " comprenant deux maisons à usage d'habitation destinées à être démolies, une chapelle et terrain attenant ".  
 8. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que l'administration a estimé que seules les deux maisons d'habitation dans lesquelles résidaient Mme C épouse A et ses sœurs, à titre principal et, leurs dépendances immédiates et nécessaires, d'une surface de 4 339 m2, pouvaient bénéficier de l'exonération de la plus-value au sens des dispositions de l'article 150 U du code général des impôts. La requérante n'allègue pas que la surface de 41 816 m2, comprenant un bois, des espaces verts, une chapelle et des terrains attenants, aurait été utilisée comme une dépendance immédiate et nécessaire de son habitation au sens du 3° de l'article 150 U II du code général des impôts. L'administration fiscale qui ne conteste pas que la maison d'habitation et ses dépendances immédiates et nécessaires étaient la résidence principale de la requérante n'a pas ajouté une condition supplémentaire en remettant en cause, l'exonération de la plus-value sur la partie de la parcelle ne constituant ni la résidence principale de Mme C épouse A, ni les dépendances immédiates et nécessaires de cette résidence principale. Sur le seul fondement du 3° de l'article 150 U II du code général des impôts, l'administration fiscale pouvait soumettre à plus-value une partie de la parcelle cédée d'une superficie de 41 816 m2 dès lors qu'elle ne peut être considérée comme constituant la résidence principale des cédants ou comme une dépendante immédiate et nécessaire de leur habitation principale. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 9. La requérante se prévaut de la doctrine administrative fiscale référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-10 du 15 août 2015, plus précisément les § 340 et 350. Ces paragraphes prévoient notamment que " lorsque l'immeuble est vendu comme terrain à bâtir, c'est-à-dire que lorsqu'il s'agit d'un terrain sur lequel des constructions peuvent être autorisées en application des documents d'urbanisme (CGI, art. 257, I-2-1°), les dépendances immédiates et nécessaires s'entendent uniquement : - des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation (garage, parking, remise, maison de gardien), - des cours, des passages, et en général, de tous les terrains servant de voies d'accès à l'habitation et à ses annexes ". La doctrine précise également que " l'exclusion de telles cessions tient à la nature des terrains concernés, soit des terrains à bâtir, qui ne peuvent pas, en toute hypothèse, être considérés comme des dépendances immédiates et nécessaires ". Elle se prévaut également de la doctrine administrative fiscale référencée BOI-TVA-IMM-10-10-20 du 2 août 2017, paragraphe n°10 indique que : " Certaines de ces opérations, bien que ne constituant pas des livraisons de biens, sont réalisées par les assujettis dans le cadre de l'activité économique au titre de laquelle ils sont assujettis. D'autres confèrent à ceux qui les réalisent la qualité d'assujetti alors même qu'elles sont réalisées hors de toute activité économique. " et paragraphe n° 110 : " La cession des droits conférés par une promesse de vente d'un immeuble suit le régime applicable à l'immeuble et se trouve par conséquent soumise à la TVA, de plein droit, si elle porte sur un terrain à bâtir ou un immeuble bâti achevé depuis cinq ans au plus, ou sur option, si elle porte sur un terrain non à bâtir ou un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, et dès lors qu'elle est réalisée par un assujetti agissant en tant que tel " . 
 10. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que Mme C épouse A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause l'exonération dont elle avait entendu bénéficier à raison de la cession d'une résidence principale, en application du 3° du II de l'article 150 U du code général des impôts dès lors que la surface pour laquelle l'exonération n'a pas été admise ne peut être regardée comme constituant des dépendances immédiates et nécessaires à sa maison d'habitation. A cet égard, Mme C épouse A qui fait d'ailleurs elle-même valoir qu'aucune surface n'a été cédée comme un terrain à bâtir  ni ne démontre que les locaux, aires de stationnement et voies d'accès à l'habitation n'ont pas été déjà considérés par l'administration comme des dépendances immédiates et nécessaires n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-10 du 15 août 2015 et  BOI-TVA-IMM-10-10-20 du 2 août 2017, qui ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées. 
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes du 1er alinéa de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard ". 
 13. Mme C épouse A soutient que la mise en demeure adressée le 2 avril 2019 par l'administration fiscale est entachée d'un défaut manifeste de précision et se prévaut du paragraphe n°40 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-50-20 publiée le 04 février 2015 rappelle que : " La mise en demeure doit comporter l'indication :/ - des déclarations ou actes dont le dépôt ou la présentation est demandé au contribuable ;/ - de la date à laquelle ces documents auraient dû être déposés ou présentés ;/ - des textes législatifs ou réglementaires en prescrivant le dépôt ou la production ;/ - du service destinataire du document à produire./ En outre, elle doit informer le contribuable des conséquences de tout retard ou omission quant à la procédure d'imposition et aux pénalités encourues. ".  
 14. Il résulte de l'instruction que l'administration, estimant qu'une partie du terrain adjacent d'une surface de 41 816 m2 ne pouvait pas bénéficier d'une exonération de plus-value, a adressé le 12 avril 2019 à Mme C épouse A une mise en demeure comportant l'indication des déclarations attendues, précisant l'année d'imposition, le service destinataire et la cession concernés par ces déclarations, ainsi que les textes applicables en matière de pénalités. La requérante ne peut utilement se prévaloir de la doctrine précitée au point 13 pour obtenir la décharge des pénalités. La proposition de rectification et la mise en demeure adressées à Mme C épouse A sont suffisamment motivées. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait commis des erreurs non substantielles dans la procédure d'imposition. Le moyen relatif aux pénalités doit être écarté. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A la somme de 4 000 euros qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1 : La requête de Mme C épouse A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B C épouse A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 27 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert, présidente, 
 Mme Zettor, première conseillère, 
 Mme Kolf, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juillet 2024. 
 La rapporteure, 
 signé 
 V. Zettor 
 La présidente, 
 signé 
 V. Chevalier-AubertLa greffière, 
 signé 
 V. Suner 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation, la greffière.