CAA44 · 1ère Chambre — 21 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu restant à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018, après admission partielle de ses réclamations.  
 
Par un jugement n°s 2204514, 2205287 du 20 novembre 2024, le tribunal administratif de Rennes a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de 7 660 euros (articles 1er et 2) et rejeté le surplus de ses demandes (article 3). 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 décembre 2024 et 28 avril 2025, M. A..., représenté par Me Plumerault, demande à la cour : 
  
1°) d’annuler l’article 3 de ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  
Il soutient que : 
- les premiers juges ont ajouté une condition à l’article 200 du code général des impôts, non prévue par le texte, en restreignant le champ d’application ; 
- les frais de repas litigieux sont justifiés par les particularités de son activité professionnelle et sont restés modestes et temporaires ; 
- les dispositions de l’article 200 du code général des impôts visent « les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B » qui lui-même vise « les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal » et qui « exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non » ; 
- la section II du code général des impôts est relative à la détermination de l’impôt sur le revenu et concerne aussi bien les particuliers que les exploitants individuels ; 
- l’article 200 du code général des impôts vise explicitement « l'abandon exprès de revenus ou produits » ; 
- a contrario, l’article 238 bis du code général des impôts prévoit un mécanisme exclusivement réservé aux entreprises au sens large et ne vise que les versements ; 
- le site internet impots.gouv.fr indique que les dispositions de l’article 200 du code général des impôts s’appliquent « pour les particuliers et les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu » ; cette position est confirmée par le BOI-IR-RICI-250-30-20120912, paragraphes 160 et suivants ;  
- en sa qualité « d’exploitant individuel » et non de particulier il pouvait bénéficier « à la fois » du régime de l’article 200 du code général des impôts et du régime de l’article 238 bis du même code. 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 avril 2025 et 4 mai 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
  
Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés et que dans l’hypothèse où M. A... pourrait déduire ses frais de repas il conviendrait de ne prendre en compte que la part des dépenses qui excède le coût d’un repas pris à domicile. 
  
M. A... a produit un mémoire, enregistré le 2 octobre 2025, postérieurement à la clôture automatique de l’instruction. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
  
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Derlange, 
- les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public,  
- et les observations de Me Plumerault, représentant M. A....  
 
 
 Une note en délibéré, présentée pour M. A..., a été enregistrée le 3 octobre 2025. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
M. A... exerce une activité de masseur-kinésithérapeute-ostéopathe. A l’issue d’une vérification de sa comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, il a fait l’objet de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2016, 2017 et 2018. Après admission partielle de la réclamation relatives à ces impositions, il a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations restant à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018. Par un jugement du 20 novembre 2024, le tribunal a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de 7 660 euros et rejeté le surplus de ses demandes. M. A... fait appel de ce jugement en tant qu’il n’a pas fait droit à l’intégralité de ses demandes. 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
D’une part, aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la catégorie des revenus des professions non commerciales : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ». Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession. 
 
Si M. A... soutient que les frais de repas qui ont été déduits de ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2016 à 2018 étaient nécessaires à l’exercice de sa profession du fait que sa charge d’activité l’obligeait à déjeuner dans son cabinet, il n’apporte pas de justification du lien entre ces dépenses et les nécessités de l’exercice de son activité alors qu’il est constant que son cabinet était situé sur la parcelle voisine de celle sur laquelle était implantée sa maison d’habitation. Au surplus, il ne justifie pas du montant des dépenses en cause. 
 
D’autre part, aux termes de l’article 200 du code général des impôts : « 1. Ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu égale à 66 % de leur montant les sommes prises dans la limite de 20 % du revenu imposable qui correspondent à des dons et versements, y compris l'abandon exprès de revenus ou produits, effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, au profit : / (…) / b) D'œuvres ou d'organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'œuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ; / (…) ». 
 
Il résulte du code général des impôts que ces dispositions sont applicables aux dons faits par des particuliers et non, contrairement à ce que soutient M. A..., à des versements effectués par des exploitants individuels dans le cadre de leur activité. 
 
Ni la capture d’écran du site internet impots.gouv.fr, ni les points 160 et 170 de l’extrait du bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) publié sous l’identifiant juridique BOI-IR-RICI-250-30 (édition du 12 septembre 2012), que M. A... oppose à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne comportent d’interprétation de la loi fiscale dérogeant à l’application qui en est faite ci-dessus.  
 
Par suite, M. A... n’est pas fondé à soutenir qu’il pouvait bénéficier de la réduction d’impôt de l’article 200 du code général des impôts en raison des prestations de soins qu’il a consenties gratuitement à des clubs sportifs au titre des années 2016, 2017 et 2018. Par ailleurs, il n’est en tout état de cause pas fondé à soutenir que ce don aurait été consenti à titre non professionnel alors qu’il ressort de ses propres écritures qu’il a été effectué en contrepartie de la publicité et du gain d’image que lui a procurés son intervention auprès de ces clubs sportifs.  
 
Il résulte de tout ce qui précède, que M. A... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de ses demandes.   
 
Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : 
  
Ces dispositions font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’État, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante. 
 
 
 
DECIDE : 
  
Article 1er :  
La requête de M. A... est rejetée. 
Article 2 :  
Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et à la ministre chargée des comptes publics. 
 
 
 
Délibéré après l'audience du 3 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- M. Quillévéré, président de chambre, 
- M. Derlange, président-assesseur, 
- M. Vieville, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 octobre 2025. 
 
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
 
S. DERLANGELe président, 
 
 
 
 
 
G. QUILLÉVÉRÉ 
 
 
La greffière, 
 
 
 
 
A. MARCHAIS 
 
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.