CAA75 · 7ème chambre — 27 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société QBE Insurance International Ltd a demandé au tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale additionnelle, d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières et de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016. 
 Par un jugement n° 1900534 du 17 septembre 2020, le tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie a rejeté sa demande. 
 Par un arrêt n° 20PA03029 du 26 janvier 2022, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel de la société QBE Insurance International Ltd. 
 Par une décision n° 463523 du 29 décembre 2023, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur le pourvoi présenté par la société QBE Insurance International Ltd, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 octobre 2020 et 24 mars 2021 sous le n° 20PA03029, puis, après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, par des mémoires enregistrés les 6 mai et 18 octobre 2024 sous le n° 24PA00158, la société QBE Insurance International Ltd, représentée par Me Pieux, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie du 17 septembre 2020 ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 
 3°) de mettre à la charge du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie le versement de la somme de 500 000 francs CFP au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient dans ses dernières écritures que : 
 - elle renonce aux moyens soulevés dans le cadre de la première instance d'appel, tiré de l'incompétence négative du législateur calédonien " de l'absence de définition des frais généraux ", et tiré de ce que la définition des frais généraux donnée par l'article 2 de l'arrêté n° 2016-379/GNC du 2 mars 2016 méconnaît l'habilitation donnée au gouvernement calédonien par l'article 6 de la loi n° 2015-5 du 18 décembre 2015 ;  
 - elle maintient tous les autres moyens et précise que la quote-part de frais qui a été attribuée à son établissement calédonien est parfaitement cohérente. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 février 2021 sous le n° 20PA03029, puis, après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, par un mémoire enregistré le 13 septembre 2024 sous le n° 24PA00158, le gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, représenté par le cabinet Buck Lament - Robillot, conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 4 500 euros soit mise à la charge de la société requérante au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il fait valoir que les moyens de la société requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la loi organique n° 99-209 du 19 mars 1999 ; 
 - le code des impôts de Nouvelle-Calédonie ; 
 - la loi du pays n° 2015-5 du 18 décembre 2015 ; 
 - l'arrêté n° 2016-379/GNC du 2 mars 2016 relatif au plafonnement de la déductibilité des frais généraux encourus par les entreprises ayant leur siège social ou leur direction effective en dehors de la Nouvelle-Calédonie ; 
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 2019-819 QPC du 7 janvier 2020 ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Laforêt, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique, 
 - les observations de Me Buk Lament - Robillot, avocat du gouvernement de Nouvelle-Calédonie.   
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit australien QBE Insurance International Ltd, dont le siège social est situé à Sydney, exerce en Nouvelle-Calédonie, par l'intermédiaire d'un établissement stable, une activité d'assurance. Par un jugement du 17 septembre 2020, le tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale additionnelle, d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières et de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge par l'administration fiscale calédonienne au titre des exercices clos en 2015 et 2016. Par un arrêt du 26 janvier 2022, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel de la société QBE Insurance International Ltd. Par une décision du 29 décembre 2023, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur le pourvoi présenté par la société QBE Insurance International Ltd, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour.  
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Il résulte de l'examen du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments soulevés par la société requérante à l'appui de ses moyens, ont notamment statué sur le moyen qu'il leur était soumis, tiré de ce que les charges litigieuses étaient constitutives de frais généraux au sens du V de l'article 21 du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie. Le jugement est par suite suffisamment motivé sur ce point. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué ne peut qu'être écarté. 
 Sur les conclusions à fin d'annulation de la décision implicite de rejet de la réclamation préalable : 
 3. La décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Elle ne peut, en conséquence, être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir, et ne peut faire l'objet d'un recours contentieux qu'au titre de la procédure fixée par les articles 1096 et suivants du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie. Contrairement à ce qui est soutenu, il ne résulte nullement de l'article 1113 du même code, aux termes duquel : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de 3 mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur sa réclamation./Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu avis de la décision de l'administration dans le délai de 6 mois suivant la date de présentation de sa réclamation peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai. " et qui régit les délais dans lesquels un contentieux fiscal peut être soumis à la juridiction contentieuse, qu'une décision de rejet d'une réclamation contentieuse en matière fiscale puisse faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir. C'est dès lors à bon droit que le tribunal a rejeté comme irrecevables les conclusions présentées devant lui par la société à fin d'annulation de la décision de rejet de sa réclamation préalable, aucune irrecevabilité n'étant par ailleurs opposée aux conclusions à fin de décharge des impositions. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 4. Aux termes de l'article 21 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie, dans sa rédaction issue de la loi du pays du 18 décembre 2015 plafonnant la déductibilité fiscale des frais généraux encourus par les entreprises ayant leur siège social ou leur direction effective en dehors de la Nouvelle-Calédonie : " I - Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges à condition : - de se rattacher à la gestion normale de l'entreprise ou d'être exposées dans l'intérêt de l'exploitation ; - de se traduire par une diminution de l'actif net de l'entreprise ; - de correspondre à une charge effective et d'être appuyées de justifications suffisantes ; - de ne pas être exclues par une disposition particulière. / Ces charges comprennent, notamment : a) Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire, sous réserve des dispositions du V. / () / V. Les entreprises ayant leur siège social ou leur direction effective en dehors de la Nouvelle-Calédonie peuvent déduire du montant de leur bénéfice imposable, la quote-part des frais généraux supportés au lieu du siège social ou de la direction, afférente aux activités exercées en Nouvelle-Calédonie, dans la limite de 5 % du montant des services extérieurs, au sens de la comptabilité privée, nécessités par lesdites activités. Un arrêté du gouvernement précise les services extérieurs à prendre en compte pour l'application de cette disposition. / Cette déduction est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes : 1. les frais affectés aux activités exercées en Nouvelle-Calédonie ont été engagés dans l'intérêt direct des entreprises en Nouvelle-Calédonie. 2. les entreprises joignent à leur déclaration de résultats un relevé des frais généraux encourus et un état de détermination du montant déductible de frais généraux conformes à des modèles établis par l'administration. / () / Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent également aux frais généraux facturés aux personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés en Nouvelle-Calédonie, par les personnes morales liées non imposables à cet impôt en Nouvelle-Calédonie. Deux personnes morales sont réputées liées lorsqu'elles ont en commun des dirigeants de droit ou de fait, ou sont détenues, directement ou indirectement, par une personne morale ou physique, à hauteur de 10 % au moins de leur capital, ou encore lorsqu'au moins 10 % du capital de l'une est détenu, directement ou indirectement, par l'autre. La détention indirecte s'entend du produit des pourcentages successifs détenus dans une même chaîne de participations. Pour un exercice considéré, le montant de la participation s'apprécie à la date de clôture de l'exercice social de la filiale ". L'article 6 de la loi du pays du 18 décembre 2015 dispose que : " Des arrêtés du gouvernement précisent, en tant que de besoin, les dispositions de la présente loi du pays ". L'article 2 de l'arrêté n° 2016-379/GNC du 2 mars 2016 relatif au plafonnement de la déductibilité des frais généraux encourus par les entreprises ayant leur siège social ou leur direction effective en dehors de la Nouvelle-Calédonie prévoit que : " Les dispositions du V de l'article 21 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie s'appliquent aux frais et charges de toute nature affectés à une entreprise calédonienne par son siège social ou par une société liée au sens de la disposition légale précitée, établie en dehors de la Nouvelle-Calédonie, à l'exception toutefois de ceux afférents : 1°) aux achats de marchandises, matières premières, fournitures ; 2°) aux autres charges directes de production, y compris la mise à disposition de personnel lorsque ce dernier est directement affecté à la production ; 3°) aux charges financières ". 
 5. Il résulte de ces dispositions que les frais correspondant à des prestations individualisables réalisées par une entreprise ayant son siège social en dehors de la Nouvelle-Calédonie pour le compte d'un établissement stable ou d'une personne morale liée situé sur ce territoire, qui constituent des charges directes de cet établissement ou de cette personne morale, sont déductibles de son bénéfice net imposable en application du I de l'article 21 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie. En revanche, les frais généraux exposés par une telle entreprise, qui regroupent les frais de direction et d'administration ainsi que l'ensemble des dépenses prises en charge par le siège qui sont nécessaires à l'activité d'un établissement stable ou d'une personne morale liée situé en Nouvelle-Calédonie mais qui ne peuvent lui être rattachés individuellement, ne peuvent, en principe, en application du V de l'article 21, être déduits du bénéfice imposable que dans la limite de 5 % de ses charges de services extérieurs. Toutefois, ainsi que l'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-819 QPC du 7 janvier 2020, le contribuable est autorisé à apporter la preuve que la part de frais généraux imputés à l'établissement stable ou facturés à la personne morale liée excédant 5 % du montant de ses services extérieurs ne correspond pas à un transfert indirect de bénéfices. Il lui appartient alors d'apporter la preuve de l'absence de transfert de bénéfices en justifiant de l'existence de contreparties au moins équivalentes au montant des frais généraux excédant ce seuil imputés à l'établissement stable ou facturés à la personne morale liée. Cette justification peut être apportée au moyen d'une comptabilité analytique permettant, par l'application de clés de répartition pertinentes eu égard à la nature des frais en cause et à l'activité de l'établissement ou de la personne morale, de déterminer la quote-part des frais généraux qui peut être regardée comme ayant été exposée dans l'intérêt propre de ces derniers. 
 6. Il résulte de l'instruction que, concernant les exercices clos en 2015 et 2016, le plafond de déductibilité de 5 % des services extérieurs prévu par le V de l'article 21 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie, a été évalué respectivement à 27 616 608 FCFP et 29 185 960 FCFP alors que le total des frais généraux déclarés par la requérante était respectivement de 75 309 441 FCFP pour 2015 et 62 601 080 pour 2016. Afin d'établir l'existence de contreparties au moins équivalentes au montant des frais généraux excédant ce seuil, la société indique qu'elle commercialise des contrats d'assurances et assure un suivi de la clientèle et que toutes les fonctions de productions sont extérieures à l'établissement calédonien et qu'elle n'y dispose d'aucun personnel pour gérer les réassurances, les études actuarielles ou la production informatique. Elle demande la déduction de frais pour une quote-part supérieure à 5 % pour des frais correspondants à des postes de soutien et de formation technique, de gestion des risques et de conformité de gestion informatique ainsi que des services actuariels.  
 7. Il ressort de la documentation de prix de transfert invoquée par la requérante, au demeurant non traduite ainsi que l'oppose en défense le gouvernement de Nouvelle-Calédonie, que la société requérante aurait utilisé la méthode transactionnelle de la marge nette afin de déterminer les coûts de refacturation. Dans ses écritures la société requérante indique que la quote-part des frais revenant à chaque établissement s'établit " au prorata des primes nettes acquises annuelle " de chaque entité sur le total des primes nettes acquises des entités implantées dans la région Asie-Pacifique et que les charges communes sont réparties selon la méthode de partage des bénéfices.  Concernant le calcul de la quote-part, il ressort du tableau de répartition des coûts produit que la société QBE Insurance International Limited a pris en compte l'ensemble des charges directes et indirectes dont elle a déduit une part de " shareholder costs " correspondants à des frais qui bénéficient uniquement au groupe. Il en ressort un résultat intitulé " country share " qui est ensuite réparti entre les différentes structures du groupe hors siège soit pour la Nouvelle-Calédonie " environ de 5 % de primes nettes acquises ". 
 8. Toutefois, la requérante ne justifie pas, notamment par la production de données probantes d'une comptabilité analytique, que les modalités de calcul de sa quote-part des charges correspondant à des services mutualisés mis à disposition des établissements stables par le siège tiennent compte de ses besoins effectifs au regard de son profil d'activité et de sa spécificité géographique. Ainsi, faute de justifier l'existence de contreparties au moins équivalentes au montant des frais généraux excédant le seuil de 5 %, la requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que lesdites sommes ne constituent pas un transfert indirect de bénéfices. 
 9. A supposer que la société ait entendu maintenir les moyens de procédure soulevés dans le cadre de la procédure d'appel, d'une part il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que l'article 21 V du code des impôts ne puisse être mis en œuvre dans le cadre d'un contrôle sur place. Notamment, la société requérante ne saurait valablement soutenir que les dispositions combinées des articles 18 et 925-1 du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie, qui organisent un dispositif de lutte anti-fraude et de contrôle des bénéfices indirectement transférés hors de la Nouvelle-Calédonie soit par la majoration ou la diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, seraient seules adaptées à un contrôle sur place, et feraient obstacle à l'application, à l'issue d'un tel contrôle, des dispositions du V de l'article 21 dudit code. 
 10. D'autre part, il est constant que la vérification de comptabilité de la SA QBE Insurance International Limited s'est déroulée dans les locaux de son établissement stable, entre le 20 mars 2018 et le 26 juillet 2018, en présence du directeur de l'établissement, de la responsable administratif et financier et d'un expert-comptable de la société Fidec Nouvelle-Calédonie, selon la procédure contradictoire prévue par les articles 965 et suivants du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie. Une réunion de synthèse a eu lieu le 26 juillet 2018 en présence du directeur de l'établissement, de la responsable du service administratif et financier, de l'expert-comptable et du vérificateur. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée dans ses locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire de justifier que l'administration aurait refusé un tel débat. En se bornant à faire valoir que l'administration n'a procédé à aucune investigation relative aux frais généraux litigieux, la société QBE Insurance International Limited n'apporte pas une telle justification. La circonstance qu'à l'issue du contrôle, l'administration ait mis en œuvre les dispositions du V de l'article 21 du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie en plafonnant la déductibilité des frais généraux facturés par le siège social australien ne révèle par elle-même aucune irrégularité de la procédure de contrôle, le contribuable gardant la possibilité, en vertu de la décision n° 2019-819 QPC du Conseil constitutionnel du 7 janvier 2020, d'apporter la preuve que la part de ses frais généraux excédant le montant de 5 % de ses services extérieurs ne correspond pas à un transfert indirect de bénéfices.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société QBE Insurance International Limited n'est pas fondée à demander la décharge des impositions pour les années 2015 et 2016 et n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais de l'instance. Il y a lieu en revanche de mettre à la charge de la société QBE Insurance International Limited une somme de 2 000 euros à verser au gouvernement de la Nouvelle-Calédonie sur le fondement des mêmes dispositions. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société QBE Insurance International Limited est rejetée. 
 Article 2 : La société QBE Insurance International Limited versera au gouvernement de la Nouvelle-Calédonie une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société QBE Insurance International Limited et au gouvernement de la Nouvelle-Calédonie. 
 Délibéré après l'audience du 6 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Chevalier-Aubert, présidente de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente assesseure, 
 - M. Laforêt, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025. 
 Le rapporteur,  
 E. Laforêt La présidente, 
 V. Chevalier-Aubert 
 La greffière, 
 L. Chana 
 La République mande et ordonne au ministre des Outre-mer en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.