CAA75 · 7ème chambre — 16 octobre 2025

Vu la procédure suivante :  
  
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. A... D... et Mme B... D... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011, 2012 et 2013. 
 
Par un jugement n° 2118219/2-3 du 9 novembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 janvier et 2 octobre 2024, M. et Mme D..., représentés par Me Villemot et Me Lay, demandent à la cour :  
 
1°) d’annuler le jugement du 9 novembre 2023 du tribunal administratif de Paris ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Ils soutiennent que : 
 
- les articles 17 ter et 17 quater de l’annexe IV du code général des impôts ne sauraient leur être opposés dès lors que les arrêtés dont ils procèdent ne peuvent légalement prescrire l'obligation de déclaration d'ouverture au public auprès du délégué régional au tourisme et fixer un nombre minimum de jours d’ouverture au public, eu égard aux termes des articles 156 du code général des impôts et 41 F de l'annexe III à ce code ; 
- les éléments qu’ils ont produits permettent d’établir que le monument dont ils sont propriétaires est ouvert au public au sens de ces articles : 
- ils sont fondés à se prévaloir du droit à déduction prévu par le I de l’article 156 du code général des impôts en ce qui concerne le Manoir, dès lors que ce bâtiment est productif de revenus. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 28 août 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que :  
- la charge de la preuve de l’ouverture au public pour l’obtention du bénéfice de la déduction intégrale des charges foncières repose sur les requérants ;  
- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative.  
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
  
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Gallaud,  
- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique. 
 
Considérant ce qui suit :  
 
M. et Mme D... sont propriétaires d’un ensemble immobilier dénommé C... de Caratel, sis à Louisfert (Loire-Atlantique), qui a fait l’objet d’une inscription à l’inventaire supplémentaire au titre des monuments historiques, composé d’un bâtiment principal, dit C... et de deux autres bâtiments dits, E... et l’Orangerie. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a notamment remis en cause le pourcentage de déduction des charges foncières afférentes au bâtiment principal sur leurs revenus imposables des années 2010, 2011, 2012 et 2013. M. et Mme D... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à être déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de ces années, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 
Aux termes de l’article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / (…) / 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel ou ayant reçu le label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l' article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine. / (…) / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / (…) / 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire (…) ». Aux termes de l’article 41 E de l’annexe III du même code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés à l' article 29 , deuxième alinéa, du code général des impôts, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I ». Le I de l’article 41 F de cette même annexe III prévoit que : « Les charges visées à l'article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts. / Ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire ». Pour l’application de cet article 41 F, l’article 41 I prévoit qu’un arrêté détermine les conditions auxquelles il doit être satisfait pour que l'immeuble soit considéré comme ouvert au public. Aux termes de l’article 17 ter de l’annexe IV du code général des impôts : « Sont réputés ouverts à la visite, au sens de l'article 41 I de l'annexe III au code général des impôts, les immeubles que le public est admis à visiter au moins : / Soit cinquante jours par an, dont vingt-cinq jours non ouvrables, au cours des mois d'avril à septembre inclus ; / Soit quarante jours pendant les mois de juillet, août et septembre ». 
 
En premier lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l’administration ne s’est pas fondée, pour leur refuser le droit à déduction prévu par les dispositions de l’article 156 du code général des impôts, sur l’inobservation des formalités prévues par les articles 17 quater et 17 quinquies de l'annexe IV de ce code, prescrivant au propriétaire, de déclarer chaque année au délégué régional du tourisme les conditions d'ouverture au public de son immeuble et d'adresser aux services fiscaux le récépissé de cette déclaration, en même temps que sa déclaration de revenus. 
 
En deuxième lieu, eu égard aux termes des articles 156 du code général des impôts, 41 F et 41 I de l’annexe III à ce code, l’arrêté dont procède l’article 17 ter de l’annexe IV de ce code pouvait légalement préciser les conditions dans lesquelles les immeubles sont réputés ouverts à la visite pour bénéficier de la déduction des charges afférentes à cette immeuble pour leur montant total. 
 
En troisième lieu, il appartient, dans tous les cas, au contribuable de justifier de la nature, du montant et du caractère déductible des dépenses qu'il entend porter en déduction de son revenu global. La preuve de l’intention d’ouvrir l’immeuble à la visite peut être apportée par tous moyens et pas seulement par des démarches entreprises auprès de l'administration. 
 
Il est constant qu’ont été inscrits à l’inventaire supplémentaire les façades et toitures du château, de la chapelle et des dépendances ainsi que les plafonds à poutres peintes, qui couvrent une partie significative du premier étage et certaines pièces du rez-de-chaussée du bâtiment principal. Pour refuser d’admettre la déduction totale des charges foncières déclarées par les requérants, l’administration s’est fondée sur la circonstance que, au cours des années d’imposition en litige, aucune mesure de publicité n’a été prise pour informer le public des conditions d’ouverture du château de Caratel, qui n’a été référencé qu’au cours de l’année 2013 par l’office du tourisme du Castelbriantais sans toutefois mentionner qu’il était ouvert au public, ce que ne faisait pas davantage état le site internet consulté par l’administration fiscale. L’administration s’appuie en outre sur un article publié dans la presse locale le 19 septembre 2014 faisant état d’une propriété privée « exceptionnellement ouverte à l’occasion des journées du patrimoine » ainsi que sur une publication sur le site internet d’une association historique mentionnant qu’une sortie a été organisée le 25 septembre 2011, que C... est « privé » et que seul l’extérieur du « Manoir » se visite. Si les requérants se prévalent d’attestations de personnes déclarant qu’elles ont assuré une activité de guide au titre de certaines années d’imposition en litige, ils n’apportent aucune pièce justificative de nature à établir la réalité de cette activité pour les années 2010, 2011 et 2012, au titre desquelles ils n’ont d’ailleurs déduit aucune charge liée à celle-ci, ni pour l’année 2014. Par ailleurs, les autres attestations et documents produits, s’ils permettent d’établir que les parties extérieures du château ont pu occasionnellement être ouvertes au public au cours des années d’imposition en litige, ne suffisent pas à établir que les parties intérieures du bâtiment principal, dit C..., auraient été ouvertes au public au moins cinquante jours par an, dont vingt-cinq jours non ouvrables, au cours des mois d'avril à septembre inclus ou au moins quarante jours pendant les mois de juillet, août et septembre. Au demeurant, les requérants n’apportent aucune justification de nature à établir la réalité des droits d’entrée qu’ils déclarent avoir perçus auprès des visiteurs. M. et Mme D... n’apportent ainsi pas la preuve que la condition d’ouverture au public prévue par les dispositions citées au point 2 aurait été remplie au cours des années 2010, 2011, 2012 et 2013. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander, au titre desdites années, la déduction de leur revenu global de l’ensemble des charges foncières visées à l’article 41 E de l’annexe III au code général des impôts. 
 
En quatrième et dernier lieu, si M. et Mme D... soutiennent qu’ils peuvent se prévaloir des dispositions du I de l’article 156 du code général des impôts dès lors que le 3° de ce I, qui n’autorise pas en principe l’imputation des déficits fonciers sur le revenu global, n’est pas applicable aux propriétaires d’un immeuble inscrit au titre des monuments historiques, il ne résulte toutefois pas de l’instruction que le bâtiment principal, dit C..., soit un immeuble leur procurant des revenus et pouvant ainsi permettre le constat d’un déficit dès lors que, ainsi qu’il a été dit au point précédent, il n’apparaît pas que des revenus aient été effectivement perçus au titre de ce bâtiment. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme D..., l’administration n’a, pour cette raison, pas retenu les droits d’entrée et recettes accessoires mentionnés au titre de l’ensemble de la période contrôlée ainsi que les frais de gestion et d’administration déclarés au titre de l’année 2013. 
 
Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris rejeté leur demande. 
 
 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par M. et Mme D... au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. A... D..., premier dénommé, et à la ministre de l’action et des comptes publics. 
 
Délibéré après l'audience du 23 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Chevalier-Aubert, présidente de chambre, 
- M. Gallaud, président assesseur, 
- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025. 
 
 
 
Le rapporteur, 
T. Gallaud 
La présidente, 
V. Chevalier-Aubert 
 
 
 
 
La greffière, 
L. Chana 
 
 
 
 
 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.