CAA75 · 2ème chambre — 5 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
  
Procédure contentieuse antérieure : 
  
M. et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. 
 
Par un jugement n° 2105710/1-2 du 16 janvier 2024, le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités. 
  
Procédure devant la Cour : 
  
Par une requête, enregistrée le 10 mai 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour : 
  
1°) d’annuler le jugement n° 2105710/1-2 du 16 janvier 2024 du tribunal administratif de Paris ;  
 
2°) d’ordonner le rétablissement des impositions dont la décharge a été prononcée en première instance. 
  
Il soutient que : 
- la proposition de rectification du 11 décembre 2019 a été régulièrement notifiée aux contribuables à la dernière adresse communiquée ; 
- les moyens soulevés en première instance doivent être écartés conformément à ses écritures de première instance. 
 
La requête a été communiquée à M. et Mme A..., qui n’ont pas produit de mémoire en défense. 
  
Par une ordonnance du 4 décembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 20 décembre 2024. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
  
Vu : 
- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Emirats arabes unis en vue d’éviter les doubles impositions du 19 juillet 1989 : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
- le code de justice administrative. 
  
  
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
  
Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
- le rapport de M. Segretain,  
- et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public. 
 
  
 
Considérant ce qui suit : 
  
  
1. M. A... était le président de la société Ecolife. A la suite de la vérification de sa comptabilité, et du contrôle sur pièces de leurs déclarations, M. et Mme A... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du 16 janvier 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités. 
 
 
 
 
 
 
 
Sur le moyen retenu par le tribunal administratif de Paris : 
 
2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article L. 169 du même livre, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, pour l'impôt sur le revenu, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Aux termes de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement (…) ». 
 
3. D’une part, il résulte de l’instruction, notamment de la copie de l’enveloppe produite, que l’administration a envoyé le 11 décembre 2019 la proposition de rectification du même jour à la dernière adresse que lui avaient communiquée M. et Mme A... en janvier 2016, au 1 Golden Mile, Palm Jumeirah à Dubaï, et qu’elle leur est revenue le 4 février avec un tampon de la poste des Emirats arabes unis de renvoi à l’expéditeur portant la mention « unclaimed », indiquant que le pli n’avait pas été réclamé. D’autre part, il résulte également de l’instruction, et en particulier du relevé de suivi de la Poste produit pour la première fois en appel, que ce courrier, arrivé à Dubaï le 23 décembre 2019, avait fait l’objet de deux présentations infructueuses les 24 décembre 2019 et 8 janvier 2020, avant d’être retourné à l’administration fiscale en raison de l’absence de réclamation du pli auprès de la poste à Dubaï. Par suite, et alors en outre qu’il résulte de l’instruction que le même courrier a également été notifié le 12 décembre 2019 à l’adresse regardée par le service comme étant le domicile de M. et Mme A... rue de Varize à Paris (16ème), sans être réclamé, l’administration doit être regardée comme établissant la notification régulière le 24 décembre 2019 à M. et Mme A... du pli contenant la proposition de rectification du 11 décembre 2019, conformément à l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, et, par suite, l’interruption de la prescription avant l’expiration du délai de reprise pour les années 2016 et 2017. Le ministre est dès lors fondé à se plaindre de ce que le tribunal a accueilli le moyen tiré de ce que la notification régulière de la proposition de rectification n’était pas établie. 
 
4. Il appartient toutefois à la Cour, saisie par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme A... devant le tribunal administratif de Paris. 
 
Sur les autres moyens soulevés en première instance par M. et Mme A... : 
 
En ce qui concerne le principe de l’imposition en France : 
 
5. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (…) ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal. b. Celles qui exercent en France une activité salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ». 
 
6. Pour considérer que M. et Mme A... étaient passibles de l’impôt sur le revenu en France au titre des années 2016 et 2017, l’administration a considéré qu’ils y avaient leur foyer au 14 rue de Varize à Paris (16ème). Elle a relevé en ce sens qu’un contrat de bail concernant ce bien immobilier avait été signé fin 2015 entre le propriétaire et la société RZ Finances Holding représentée par M. A..., les quittances des années 2015 à 2017 étant émises au seul nom de M. A... et non à celui de la société, qu’un contrat avait été souscrit par lui auprès d’Enedis depuis le 3 décembre 2015, avec un compteur actif et des factures émises successivement au nom de différents membres de la famille A..., dont son épouse en 2017, que M. A..., immatriculé auprès de la Sécurité sociale depuis 2002, a bénéficié de remboursements de soins en 2016 et 2017, sur un compte français, sans mention d’une adresse à l’étranger, et enfin que M. et Mme A... se sont mariés à la mairie du 16ème arrondissement de Paris le 29 avril 2016 et que M. A... indiquait vivre à Paris sur son compte d’un réseau social. Ils ne contredisent pas sérieusement ces constatations en faisant en particulier valoir que l’appartement servait aux associés de la société RZ Finances Holding quand ils se trouvaient à Paris et que l’électricité était utilisée à cette occasion ou pour éviter le gel, sans expliquer notamment pourquoi les factures Enedis ont été établies au nom de membres de sa famille ou de son épouse et pourquoi les quittances de loyer ont été établies à son nom et non à celui de la société. Par suite, M. et Mme A... doivent être regardés comme ayant eu en France leur foyer en 2016 et 2017, et y étaient dès lors passibles de l’impôt sur le revenu en application des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts. 
 
7. Aux termes de l’article 4 de la convention susvisée du 19 juillet 1989 : « 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne : a) En ce qui concerne la France, toute personne qui, en vertu de la législation française, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ; b) En ce qui concerne les Emirats arabes unis, toute personne qui est domiciliée, établie, ou a son siège de direction dans les Emirats arabes unis, y compris l'Etat des Emirats arabes unis, ses subdivisions politiques et collectivités locales. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; (…). » 
 
8. Pour faire obstacle à l’imposition en France de revenus distribués par la société Ecolife en 2016 et 2017, M. et Mme A... ont soutenu qu’ils devaient être regardés comme des résidents des Emirats arabes unis à compter de janvier 2016. Ils ont versé deux « Tax Domicile Certificate for Individuals » au nom de M. A..., émanant du ministère des finances des Emirats arabes unis, sans signature ni tampon, mais présentant un code barre de certification, dont l’authenticité n’est pas sérieusement contestée par l’administration, attestant que l’intéressé était résident des Emirats arabes unis au titre des années 2016 et 2017. Par suite, et alors que les revenus distribués litigieux concernent le seul M. A..., les contribuables peuvent être regardés comme à la fois résidents de la France et des Emirats arabes unis au sens du 1 de l’article 4 de la convention susvisée. Ils peuvent également être regardés comme disposant d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, dès lors qu’ils ont en France leur foyer ainsi qu’il a été dit au point 4, et qu’il résulte de l’instruction que M. A... est copropriétaire, avec son associé dans la société holding détenant Ecolife, d’un appartement à Dubaï depuis janvier 2016, et a été locataire d’un autre appartement dans la même ville à compter de septembre 2017. Enfin, il résulte de l’instruction que M. et Mme A... avaient des liens personnels et économiques les plus étroits en France en 2016 et 2017, où ils avaient leur foyer, à Paris, où ils se sont mariés et où se trouvait le siège de la société Ecolife, dont M. A... assurait alors la direction, et qui était à la source des revenus distribués en litige, s’élevant à 869 589 euros et 324 193 euros au titre des deux années en cause. A l’inverse, et alors qu’ils prétendent avoir déménagé à Dubaï en janvier 2016, donnant néanmoins alors à l’administration fiscale une nouvelle adresse ne correspondant à aucune des habitations qu’ils allèguent avoir occupées pendant cette période, il ne résulte pas de l’instruction que les époux A... auraient entretenu de tels liens avec les Emirats arabes unis, qui ne ressortent notamment pas de la consommation, en 2016, dans l’appartement de 45 m² possédé avec son associé, d’eau et d’électricité, qui ne peut être nécessairement imputée à M. A..., du fait de la propriété partagée, ou, sur une période de seulement trois semaines à l’automne 2017, de l’appartement que M. A... a pris en location en septembre 2017, ni de la souscription par M. A... d’une mutuelle fin janvier 2017, la délivrance d’un permis de conduire local à son nom en décembre 2015, ou l’obtention, par Mme A..., d’un statut de résident, aux Emirats arabes unis, comme « femme au foyer » le 29 novembre 2016. En outre, M. et Mme A... n’ont versé aucune pièce de nature à faire apparaître qu’ils entretiendraient des liens économiques plus étroits avec les Emirats arabes unis, qui ne peuvent se présumer du seul siège à Dubaï de la société holding RZ Finance Emirates Limited dont il est le coactionnaire. Dans ces conditions, M. et Mme A... ne peuvent être regardés comme résidents des Emirats arabes unis au sens de l’article 4 de la convention du 19 juillet 1989 susvisée ni, par suite, se prévaloir des stipulations de son article 8 pour faire obstacle à l’imposition en France des revenus distribués litigieux. 
 
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :  
 
9. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Il appartient en principe à l’administration, lorsque le contribuable a régulièrement contesté les rectifications, d’apporter la preuve de l’existence et du montant de ces distributions ainsi que de leur appréhension. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. 
 
10. Il résulte de l’instruction, et notamment des déclarations non sérieusement contestées figurant sur les extraits de procès-verbaux de trois auditions judiciaires produits dans la proposition de rectification du 11 décembre 2019, que M. A..., alors empêché d’être gérant du fait de son rôle de liquidateur dans une autre société, a demandé à Mme B... et M. D... de constituer en leurs noms la société Ecolife en mars 2015, en se présentant comme ses deux seuls actionnaires, bien que M. A... ait financé l’intégralité des apports en les leur remboursant, avant qu’ils la cèdent le 17 février 2016 à la société holding RZ Finance Emirates Limited, dont M. A... était le co-actionnaire à 50 %, que M. A... a alors pris les rendez-vous en vue de l’engagement de toutes les démarches administratives et financières en se faisant accompagner de Mme B... chargée de les effectuer en son nom propre, et que celle-ci était, selon ses termes, la « gérante de paille » de cette société jusqu’à ce que, par un acte du 1er septembre 2016, M. A... en devienne le président et dispose ainsi à compter de cette date, en vertu des statuts de l’entreprise, des pouvoirs les plus étendus en droit et non plus seulement en fait. Il résulte également de l’instruction, et en particulier du droit de communication exercé par le service vérificateur auprès des banques LCL et Al Khaliji, que seul M. A..., qui était représentant de la société auprès de ces établissements, effectuait les opérations de remise de chèques, d’établissements de chèques et de virements à partir de ces comptes. Si M. et Mme A... font valoir que le coassocié indirect à 50 % de la société Ecolife, via la holding RZ Finance Emirates Limited, disposait des codes bancaires permettant de réaliser des virements, d’une part il ressort de l’audition de Mme B... que celle-ci a seulement déclaré n’avoir ouvert que le compte de la Caisse d’Epargne, que M. A... en utilisait la seule carte bancaire, et qu’elle n’avait pas les codes pour réaliser les virements, que M. A... et son associé « avaient », sans plus de précision, ni aucune pièce pour l’étayer, et d’autre part, il ne résulte pas de l’instruction, et n’est d’ailleurs pas allégué, qu’il aurait disposé d’un tel accès sur les autres comptes bancaires, ni qu’il aurait réalisé des virements à partir de ce compte, ni d’une manière générale qu’il aurait disposé d’un pouvoir de signature bancaire ou des pouvoirs les plus étendus sur la société Ecolife. L’associé de M. A... ne peut dès lors être regardé comme en étant le maître de l’affaire. Dans ces conditions, M. A... doit être regardé comme ayant été le seul maître de l’affaire en 2016 et 2017 et, par suite, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société Ecolife, que l’administration fiscale était dès lors fondée à imposer entre ses mains sur le fondement des dispositions précitées du code général des impôts. 
 
11. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a fait droit à la demande de M. et Mme A... tendant à la décharge des impositions litigieuses et que celles-ci doivent être rétablies.  
 
 
DÉCIDE : 
  
Article 1er : Le jugement du 16 janvier 2024 du tribunal administratif de Paris est annulé. 
 
Article 2 : Les cotisations d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 sont remises à leur charge. 
 
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique et à M. et Mme C... A.... 
  
 
Délibéré après l’audience du 15 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
  
- Mme Vidal, présidente de chambre, 
- Mme Breillon, première conseillère, 
- M. Segretain, premier conseiller. 
  
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2025. 
  
 
Le rapporteur, 
A. SEGRETAIN 
La présidente, 
S. VIDAL 
 
 
Le greffier, 
  C. MONGIS 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.