CAA75 · 2ème chambre — 4 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par action simplifiée (SAS) ISIMI a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018, ainsi que des pénalités afférentes.  
 Par un jugement n° 2128152 du 23 avril 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 juin et le 10 août 2024, la SAS ISIMI, représentée par Me Tubiana, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Paris ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018, et celle des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 7 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement est insuffisamment motivé ; 
 - sur la période du 1er octobre 2015 au 30 novembre 2017 elle était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée de sorte que l'administration fiscale ne lui a pas attribué de numéro d'identification à la TVA et qu'elle n'a pas été mise en mesure de souscrire des déclarations de TVA ; 
 - l'attestation d'exonération de TVA a été retirée au titre de la période du 1er décembre 2017 au 30 septembre 2018 et elle a obtenu un numéro d'identification à la TVA, ce qui lui a permis de souscrire ses déclarations et procéder à l'autoliquidation de la taxe en tant que de besoin ; 
 - les dispositions de l'article 261-4-4° du code général des impôts, combinées à celles des articles 202 A et suivants de l'annexe II au même code, sont incompatibles avec les dispositions de l'article 13, A-1, i de la 6ème directive en ce qu'elles subordonnent le droit pour une personne privée dispensatrice de formation professionnelle d'être exonérée de TVA, à la délivrance préalable d'une attestation selon laquelle elle participe à la formation professionnelle continue ;  
 - les dispositions de ces articles créent un droit d'option en dehors des cas limitativement prévus par l'article 13, C de la 6ème directive, devenu article 137 de la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006, et ne sont pas compatibles avec les dispositions de cet article ;  
 - les prestations de service fournies par Bloomberg Finances, AACSB et CESIM sont étroitement liées à ses activités d'enseignement et constituent des prestations accessoires, indispensables à l'accomplissement de sa prestation principale, de sorte qu'elles entrent dans le champ d'exonération du 4° a de l'article 261-4 du code général des impôts ; 
 - il doit être procédé à la décharge des majorations pour manquement à ses obligations déclaratives et des intérêts de retard en conséquence de la décharge des rappels de TVA.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 9 juillet 2024, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 22 novembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 3 janvier 2025.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;  
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du travail ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Vinot,  
 - les conclusions de M. Perroy, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Tubiana, représentant la société ISIMI. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée ISIMI (institut supérieur d'informatique et de management de l'information) exploite un établissement privé d'enseignement supérieur qui assure des formations continue et en alternance spécialisées en commerce, management, ressources humaines, finance et informatique. A la suite d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018 l'administration a, par proposition de rectification du 9 avril 2019, estimé que la société aurait dû procéder à l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) collectée au titre de l'acquisition de prestations de service réalisées par des assujettis établis hors de France, et a procédé en conséquence à des rappels de TVA. La société ISIMI relève appel du jugement du 23 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes, mises en recouvrement le 15 mars 2021.   
 Sur la régularité du jugement :  
 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". A cet égard, si le juge est tenu de répondre aux moyens des parties, il n'est pas dans l'obligation de répondre à l'ensemble des arguments soulevés à l'appui de ces moyens. En l'espèce, les premiers juges doivent être regardés comme ayant suffisamment répondu, au point 3 de leur jugement, au moyen tiré de ce que la société aurait été dans l'impossibilité matérielle de procéder à l'autoliquidation de la taxe à laquelle elle était tenue. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 3. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle () " Aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables () / 2. Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l'article 259 sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur () ". Il résulte de ces dispositions que les livraisons de biens et prestations de services imposables au titre de la taxe sur la valeur ajoutée en France, réalisées par des entreprises étrangères au bénéfice de clients redevables de la taxe sur la valeur ajoutée en France, donnent lieu à une autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée par le client en France. 
 4. Pour demander la décharge des rappels de TVA et des pénalités en litige, la société ISIMI soutient, en premier lieu, que sur la période du 1er octobre 2015 au 30 novembre 2017 elle était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée de sorte qu'elle ne disposait pas d'un numéro d'identification attribué par l'administration fiscale et, ainsi, n'a pas été mise en mesure de souscrire des déclarations de TVA et de procéder à l'auto liquidation de la TVA, en deuxième lieu, que sur la période du 1er décembre 2017 au 30 septembre 2018 elle a procédé en tant que de besoin à l'autoliquidation de la taxe, en troisième lieu, que le service a soumis à la taxe des prestations indispensables à l'accomplissement de ses activités d'enseignement qui entraient dans le champ d'exonération de l'article 261-4-4° a du code général des impôts, en quatrième lieu, que des dispositions de l'article 261-4-4° combinées à celles des articles 202 A et suivants du code général des impôts sont incompatibles avec les dispositions de l'article 13, A-1, i de la 6ème directive ainsi qu'avec celles de l'article 13, C de la 6ème directive, devenu article 137 de la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006, enfin, qu'il doit être procédé à la décharge des majorations pour manquement à ses obligations déclaratives et des intérêts de retard en conséquence de la décharge des rappels de TVA. 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article 286 ter du code général des impôts : " Est identifié par un numéro individuel : ()  4° Tout assujetti preneur d'une prestation de services au titre de laquelle il est redevable de la taxe en France en application du 2 de l'article 283 () ". Aux termes de l'article 287 du même code : " 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée identifié conformément aux dispositions combinées des articles 286 ter et 286 ter A est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration () ".  
 6. En application de la combinaison de ces dispositions et de celles du 2 de l'article 283 du code général des impôts, rappelées au point 3, il appartient à un assujetti qui, n'étant pas redevable de la TVA au titre de la fourniture de prestations de services ne s'est pas vu délivrer un numéro individuel d'identification à la TVA, mais qui est tenu d'acquitter la taxe sur des prestations fournies par un assujetti non établi en France dont il est le preneur, de demander à l'administration fiscale, en temps utile, l'attribution d'un numéro individuel de TVA intracommunautaire aux fins de satisfaire à ses obligations déclaratives en matière d'autoliquidation de la taxe.   
 7. Il suit de là que la société ISIMI, qui ne justifie d'aucune diligence pour se voir délivrer un numéro individuel de TVA intracommunautaire, n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'aurait pas été mise en mesure de souscrire des déclarations de TVA pour procéder à l'autoliquidation de la taxe. 
 8. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, qu'au titre de la période du 1er décembre 2017 au 30 septembre 2018 la société ISIMI, qui disposait alors d'un numéro d'identification et qui a déposé des déclarations mensuelles, n'a indiqué aucun montant sur les lignes 2A " achats de prestations de services communautaires " et 3B " achats de biens ou de prestations de services réalisés auprès d'un assujetti non établi en France", destinées à renseigner les montants d'autoliquidation. Dès lors, la société requérante, qui ne conteste pas qu'elle a acquis des prestations de services auprès d'assujettis non établis en France, n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait procédé à l'autoliquidation de la taxe en tant que de besoin sur cette période. 
 9. En troisième lieu, aux termes de l'article 261, 4 du code général des impôts: " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4° a les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées effectuées dans le cadre : () de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. / Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation () ". L'article 202 A de l'annexe II au même code, fixant les conditions d'application de ces dispositions, subordonne la délivrance de l'attestation par la direction régionale du travail et de l'emploi, notamment, à la condition que le demandeur a souscrit une déclaration ou bénéficie d'un agrément respectant les conditions fixées par cet article, et à celle que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail.  
 10. Il résulte de l'instruction que les rappels de TVA en litige résultent de l'application faite par l'administration fiscale des dispositions du 2 de l'article 283 du code général des impôts citées au point 6, relatives au régime de l'autoliquidation de la TVA grevant les prestations fournies par un assujetti non établi en France, et non d'une remise en cause d'un droit à exonération de la taxe au motif que la société ISIMI n'aurait pas été titulaire de l'attestation prévue au 4° a de l'article 261 - 4 du code général des impôts.  
 11. Il suit de là qu'en tout état de cause, la société ISIMI ne peut utilement soutenir que les dispositions combinées du 4° a de l'article 261 - 4 du code général des impôts et des articles 202 A et suivants de l'annexe II à ce code, en ce qu'elles subordonnent le droit pour les personnes privées dispensatrices de formation professionnelle de bénéficier de l'exonération de TVA à la délivrance d'une attestation préalable, seraient incompatibles avec celles du i du paragraphe 1 du A de l'article 13 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, repris par l'article 132, paragraphe 1 de la directive du 28 novembre 2006, aux termes duquel les Etats membres exonèrent " () i) l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné ". 
 12. Pour les mêmes motifs, la société ISIMI ne peut, en tout état de cause, pas utilement soutenir que les dispositions combinées du 4° a de l'article 261 - 4 du code général des impôts et des articles 202 A et suivants de l'annexe II à ce code créeraient un droit d'option pour la taxation de certaines opérations en dehors des cas limitativement prévus par l'article 13, C de la 6ème directive, devenu article 137 de la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006, et ne seraient par suites pas compatibles avec les dispositions de cet article.  
 13. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 6311-1 du code du travail : " La formation professionnelle continue a pour objet de favoriser l'insertion ou la réinsertion professionnelle des travailleurs, de permettre leur maintien dans l'emploi, de favoriser le développement de leurs compétences et l'accès aux différents niveaux de la qualification professionnelle, de contribuer au développement économique et culturel, à la sécurisation des parcours professionnels et à leur promotion sociale. Elle a également pour objet de permettre le retour à l'emploi des personnes qui ont interrompu leur activité professionnelle pour s'occuper de leurs enfants ou de leur conjoint ou ascendants en situation de dépendance. " 
 14. Pour être regardées comme étroitement liées aux actions de formation professionnelle continue, et bénéficier par suite de l'exonération de TVA prévue au 4° a de l'article 261, 4 du code général des impôts, dans les conditions fixées à l'article 202 A de l'annexe II au même code, les prestations en cause doivent être indispensables à l'accomplissement de la prestation principale de formation professionnelle continue. 
 15. A cet égard, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la TVA ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 16. La société ISIMI sollicite le bénéfice de l'exonération de TVA pour trois prestations qui lui ont été fournies par un assujetti établi hors de France, constituées selon les écritures de la requérante de prestations proposées par l'organisme AACSB International qui délivre à des écoles de commerce un label international, de prestations de fourniture de données financières par Bloomberg Finances dont la société précise qu'elles sont remises aux seuls étudiants suivant des cursus en finances, et de prestations réalisées par l'organisme Cesim dans le cadre d'une plate-forme destinée aux étudiants pour l'étude de cas pédagogiques.  
 17. Cependant, la requérante qui serait seule en mesure d'apporter des éléments à l'appui de son allégation selon laquelle ces prestations, dont elle a bénéficié, auraient été indispensables à l'accomplissement de prestations de formation professionnelle continue, n'a produit aucun document et ne développe aucune argumentation circonstanciée qui serait susceptible de l'étayer. Il suit de là qu'elle n'est pas fondée à remettre en cause le bien-fondé des rappels de TVA auxquels elle a été soumise à raison de l'autoliquidation de la taxe sur ces prestations. 
 18. Il résulte de ce qui précède que la société ISIMI n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de TVA qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018. Elle n'est pas davantage fondée, par suite, à demander la décharge de la majoration de 10 % en raison de son manquement à ses obligations déclaratives ou celle des intérêts de retard, qu'elle conteste par voie de conséquence de la décharge des droits sollicitée à titre principal.  
 Sur les frais liés à l'instance : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que le versement d'une somme soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la société ISIMI est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société ISIMI et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique). 
 Délibéré après l'audience du 21 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Vidal, présidente de chambre, 
 - Mme Vinot, présidente honoraire, 
 - Mme Bories, présidente assesseure. 
 Rendu public par mise à dispositions au greffe, le 4 juin 2025. 
 La rapporteure, 
 H. VINOT                                                    La présidente, 
                             S. VIDAL 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.