CAA31 · 1ère chambre — 6 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure :  
 
M. C... A... et Mme D... B... ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant de 140 045 euros. 
 
Le directeur général des finances publiques a, en application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, soumis d’office au tribunal la seconde réclamation préalable du 23 décembre 2022 par laquelle M. C... A... et Mme D... B... contestaient les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant de 140 045 euros. 
 
Par un jugement n° 2106532, 2301053 du 4 décembre 2023, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté les demandes de M. A... et Mme B.... 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 30 janvier 2024, M. A... et Mme B..., représentés par Me Laurens, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant de 140 045 euros ; 
3°) de mettre à la charge de l’Etat les frais exposés pour constituer des garanties représentant 1,5% des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge. 
4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 6 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
Ils soutiennent que : 
- le principe de la responsabilité des personnes morales s’oppose, par principe, à la mise en œuvre des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts dès lors que la société ABPI assume, par effet de la loi, pour partie les prestations de « dirigeance », comme c’est le cas pour les contrats d’exploitation de licence de marques ; 
- M. A... n’a pas pu rendre seul l’intégralité de la prestation facturée dès lors que du fait de ses obligations légales de dirigeante, la société ABPI a nécessairement assuré en partie des prestations de « dirigeance » et que le service a pu obtenir, par le biais de la procédure internationale d’assistance administrative, copie des rapports semestriels qu’elle a réalisés ; 
- l’application que le service a faite de l’article 155 A du code général des impôts n’est pas compatible avec la liberté d’établissement consacrée par le droit communautaire ;  
- il s’agit d’un traitement discriminatoire prohibé par le droit communautaire et l’article 21 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par les appelants n’est fondé. 
 
 
Par ordonnance du 10 octobre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 27 novembre 2024.  
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ; 
- la convention fiscale entre la France et le Luxembourg signée le 1er avril 1958 à Paris entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de Grand-Duché de Luxembourg 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Lasserre, première conseillère, 
- les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
M. A... et Mme B... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces à la suite d’une vérification de comptabilité de la société A..., dont M. A... est le directeur général, à l’issue duquel l’administration fiscale a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus au titre des années 2015, 2016 et 2017. Par la présente requête, M. A... et Mme B... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions. 
 
Sur les conclusions en annulation :  
 
Aux termes de l’article 155 A du code général des impôts : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. (…) ». Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.  
L'administration fiscale apporte la preuve que des sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières en vertu du I de l'article 155 A du code général des impôts, par la production d'éléments attestant de ce que ces personnes ont réalisé les prestations de services en cause. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable d'apporter des éléments permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société établie hors de France aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte. 
 
L’administration a, sur le fondement de l’article 155 A précité du code général des impôts, imposé entre les mains de M. A... et Mme B..., qui sont domiciliés en France, des sommes versées au titre des années 2015, 2016 et 2017 par la société A... à la société luxembourgeoise ABPI en contrepartie de prestations de « dirigeance » et d’animation, estimant qu’il s’agissait, en réalité, de versements rémunérant des prestations de service réalisées par M. A... lui-même.  
5. D’une part, les appelants soutiennent que la qualité de personne morale exerçant des fonctions de « dirigeance » de la société ABPI, située au Luxembourg, exclut les rémunérations versées par la société A..., en contrepartie de prestations de « dirigeance » et d’animation, du champ des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts dès lors que ces dernières ne visent que les services rendus par une personne domiciliée en France. Toutefois, l’article 155 A du code général des impôts a précisément pour but d’éviter que l’interposition d’une personne morale résidant à l’étranger puisse faire obstacle à l’imposition des revenus tirés de la fourniture de prestations qui, en réalité, ont été accomplies en France, et a ainsi vocation à s’appliquer dans ce dernier cas.  
6. D’autre part, si les appelants ne contestent plus en appel que M. A... a réalisé une partie importante des prestations de « dirigeance » et d’animation en litige, ils font valoir que la société ABPI a accompli elle-même un certain nombre de prestations en assumant les obligations et responsabilités découlant des dispositions de l’article L. 225-20 du code de commerce et en éditant des rapports semestriels au bénéfice de la société A.... Toutefois, les justificatifs fournis à l’administration fiscale par les autorités luxembourgeoises ne permettent pas d’établir que la société ABPI aurait réalisé elle-même des prestations dès lors que M. A..., son dirigeant, n’a effectué que des déplacements très rares au Luxembourg au cours des années 2015 à 2017, que la société ABPI dispose de moyens humains et matériels très limités au regard de l’activité qu’elle est censée effectuer et que les prestations de « dirigeance » facturées à la société A... ne se distinguent pas des fonctions de directeur général de société que M. A... a assumées au profit de la société A... pendant trente ans jusqu’en 2015, alors que leurs conditions de réalisation n’ont  pas changé depuis l’intervention alléguée de la société ABPI. De leur côté, les appelants n’apportent aucun élément de nature à établir que la société ABPI aurait réalisé les rapports trimestriels mentionnés ci-dessus. En outre, la seule circonstance que la société ABPI assume les obligations et responsabilités découlant des dispositions de l’article L. 225-20 du code du commerce envers la société A... ne permet pas de considérer qu’elle aurait rendu elle-même les prestations de « dirigeance » et d’animation en litige. Ainsi, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant que les prestations de « dirigeance » et d’animation ont été réalisées pour l’essentiel par M. A..., tandis que celui-ci ne rapporte pas la preuve que leur facturation par la société ABPI aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre.  
 
7. Il résulte de ce qui précède que l’administration fiscale a pu légalement faire application des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts pour imposer, à raison de ces prestations, les rémunérations en litige au nom de M. A... et Mme B....  
 
8. En deuxième lieu, les appelants se prévalent de l’atteinte à leur liberté d’établissement dans un autre Etat membre et de l’atteinte à la liberté de prestations de service qui résulterait des dispositions précitées de l’article 155 A du code général des impôts. Toutefois, les dispositions en question visent uniquement l’imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée en France et ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d’une personne établie ou domiciliée hors de France. En l’absence d’une telle contrepartie permettant de regarder les services concernés comme rendus pour le compte de cette dernière personne, sa liberté de s’établir hors de France ne saurait être entravée du fait de ces dispositions.  
9. En dernier lieu, aux termes de l’article 21 de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg dans sa rédaction applicable au litige, « Les nationaux et les sociétés ou autres groupements de l'un des deux Etats contractants ne seront pas soumis dans l'autre Etat à des impôts autres ou plus élevés que ceux qui frappent les nationaux et les sociétés ou autres groupements de ce dernier Etat. En particulier, les nationaux de l'un des deux Etats contractants qui sont imposables sur le territoire de l'autre Etat bénéficient, dans les mêmes conditions que les nationaux de ce dernier Etat, des exemptions, abattements à la base, déductions et réductions d'impôts ou taxes quelconques accordés pour charges de famille. De même, lorsqu'un contribuable domicilié en France possède un établissement stable au Luxembourg, les dispositions relatives au report de pertes sont applicables pour l'imposition de cet établissement dans les mêmes conditions qu'à l'égard des contribuables domiciliés au Luxembourg ». 
10. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 0 du présent arrêt que les sommes en litige ont été versées à la société ABPI, située au Luxembourg, en contrepartie de prestations de « dirigeance » et d’animation fournies non par cette dernière société, mais par M. A... en France. A cet égard, et alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que M. A... aurait fait l’objet d’une imposition sur ces sommes au Luxembourg, la convention franco-luxembourgeoise précitée ne fait pas obstacle à l’imposition en France des revenus de l’intéressé tirés de cette prestation de service. En outre, il résulte de l’instruction que les revenus de « dirigeance » perçus antérieurement aux années vérifiées, alors que la « dirigeance » de la société A... était déjà organisée sur le même principe au moyen de rémunérations versées à la société de droit français ABP à laquelle a succédé la société de droit luxembourgeois ABPI, ont eux aussi été imposés à l’impôt sur le revenu en France entre les mains de M. A..., au même titre que les rehaussements en litige. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration fiscale aurait opéré un traitement fiscal différencié selon la nationalité du dirigeant, prohibé par les stipulations précitées de l’article 21 de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg, doit être écarté. 
 
11. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à ce que l’Etat soit condamné à leur rembourser les frais exposés pour constituer des garanties représentant 1,5% des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge doivent être rejetées. 
 
Sur les frais liés au litige :  
 
12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante à la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par M. A... et Mme B... et non compris dans les dépens.  
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de M. A... et Mme B... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... et Mme B... et ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 
 
 
Délibéré après l'audience du 16 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Faïck, président, 
M. Lafon, président-assesseur, 
Mme Lasserre, première conseillère.  
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025. 
 
 
 
La rapporteure, 
 
N. Lasserre 
Le président, 
 
F. Faïck 
 
La rapporteure, 
 
N. Lasserre 
Le président, 
 
F. Faïck 
 
La rapporteure, 
 
N. Lasserre 
Le président, 
 
F. Faïck 
 
 
La greffière, 
 
 
 
 
 
E. Ocana 
 
 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 
Pour expédition conforme,  
La greffière,