CAA78 · 3ème Chambre — 17 avril 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. B... et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. 
  
Par un jugement n° 2001004 du 28 novembre 2023, le tribunal administratif de Cergy Pontoise a rejeté leur demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire enregistrés les 18 janvier 2024 et 22 janvier 2025, M. et Mme A..., représentés par Me Rivière-Pain et par Me Rivière, demandent à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. 
 
Ils soutiennent que : 
 
- le régime de la réduction d’impôt « Malraux » est optionnel et non exclusif par nature ; l’option peut ne porter que sur une partie des dépenses ;  
- le législateur n’a pas prévu que le fait qu’un contribuable opte pour une partie des dépenses pour le bénéfice de la réduction d’impôt « Malraux » lui fasse perdre la possibilité de déduire les dépenses ayant la nature de charges foncières au titre des revenus fonciers ; 
- le contribuable peut donc, ou non, chaque année, décider de demander de bénéficier de la réduction d’impôt et doit indiquer les dépenses pour lesquelles il entend demander l’application de cette réduction d’impôt ; 
- les exclusions prévues démontrent que, par principe, le dispositif « Malraux » n’est pas exclusif pour un même immeuble ; 
- les dispositions légales ne mentionnent aucune exclusion de principe des dépenses supportées pour un même local mais uniquement pour les dépenses correspondantes à celles ayant permis le bénéfice de la réduction d’impôt « Malraux » ; 
- la doctrine fiscale référencée BOI-IR-RICI-200-30-20151228 § 150 au point B, en ce qu’elle fait référence aux « dépenses éligibles » et en ce qu’elle conclut que les dépenses qui dépasseraient le plafond annuel ne peuvent faire l’objet d’une déduction au titre des revenus fonciers, est illégale ; 
- le plafonnement de 100 000 euros n’est applicable que pour le calcul de la réduction d’impôt, qui est un régime dérogatoire sur option soumis à des conditions exorbitantes de droit commun ; 
- l’exposé des motifs de l’adoption de la loi confirme les dispositions de l’article 199 tervicies du code général des impôts, sans qu’il soit nécessaire de se référer aux travaux préparatoires de la loi, dont est issu le dispositif « Malraux » ; 
- l’absence d’exclusion pour un même local est l’interprétation faite par l’administration lorsqu’elle ne se réfère pas à sa doctrine ; 
- ils se prévalent d’une prise de position formelle de l’administration concernant la situation analogue d’un autre contribuable. 
  
Par un mémoire en défense enregistré le 2 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009 ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Marc,  
- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. M. et Mme A... ont acquis un ensemble immobilier situé dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager de la ville de La Rochelle, pour lequel des travaux de restauration ont été engagés au cours des années 2016 et 2017. Ils ont déduit de leurs revenus fonciers, pour ces mêmes années, des dépenses de restauration effectuées sur des parties extérieures du bien et ont, au titre des mêmes années et concomitamment, opté pour le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 tervicies du code général des impôts, pour des travaux de restauration des parties intérieures du même bien. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a remis en cause, par une proposition de rectification du 22 mars 2019, pour ces deux années, la déduction opérée sur les revenus fonciers des dépenses de réparation et d’entretien. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 28 novembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. 
  
Sur l’application de la loi fiscale : 
  
2. Aux termes de l’article 199 tervicies du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : « I. ― Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des dépenses qu'ils supportent en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti : / 3°-situé dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (…) / II. ― Les dépenses mentionnées au I s'entendent des charges énumérées aux a, a bis, b, b bis, c et e du 1° du I de l'article 31, des frais d'adhésion à des associations foncières urbaines de restauration, ainsi que des dépenses de travaux imposés ou autorisés en application des dispositions législatives ou réglementaires relatives aux secteurs, quartiers, zones ou aires mentionnés respectivement aux 1°, 2°, 3° et 4° du I (…) / III. ― La réduction d'impôt est égale à 22 % du montant des dépenses mentionnées au II, retenues dans la limite annuelle de 100 000 €. / Ce taux est porté à 30 % lorsque les dépenses sont effectuées pour des immeubles situés dans un secteur sauvegardé créé en application du I de l'article L. 313-1 du code de l'urbanisme (…) / V. ― Un contribuable ne peut, pour un même local ou une même souscription de parts, bénéficier à la fois de l'une des réductions d'impôt prévues aux articles 199 decies E à 199 decies G, 199 decies I ou 199 undecies A et des dispositions du présent article. / Lorsque le contribuable bénéficie à raison des dépenses mentionnées au I de la réduction d'impôt prévue au présent article, les dépenses correspondantes ne peuvent faire l'objet d'aucune déduction pour la détermination des revenus fonciers. (…) ». Il résulte de ces dispositions que sont exclues de la déduction des revenus fonciers l’ensemble des dépenses, quel que soit leur montant, entrant dans la catégorie de celles prises en compte pour la réduction d’impôt qu’elles prévoient.  
  
3. Il résulte de l’instruction que M. et Mme A..., d’une part, ont opté pour le bénéfice de la réduction d’impôt prévue par les dispositions de l’article 199 tervicies du code général des impôts en ce qui concerne les travaux de restauration des parties intérieures de leur bien situé dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager de La Rochelle, d’un montant de 100 000 euros en 2016 et de 100 000 euros en 2017. D’autre part, ils ont entendu concomitamment se prévaloir, pour les mêmes années, s’agissant des dépenses de réparation et d’entretien engagées pour les parties extérieures du même bien d’un montant de 10 700 euros en 2016 et de 10 700 euros en 2017, du régime de droit commun de déduction au titre des revenus fonciers. 
 
  
4. Les dépenses d’entretien et de réparation sur l’extérieur de l’immeuble ont été entreprises au titre de la restauration complète de cet immeuble, en zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager, pour laquelle M. et Mme A... ont sollicité le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 tervicies du code général des impôts. Etant indissociables des dépenses engagées au titre de cette restauration, elles étaient éligibles pour le calcul de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 tervicies du code général des impôts. Elles ne pouvaient dès lors ouvrir droit, parallèlement, au bénéfice de la déduction de droit commun, quand bien même elles excédaient le plafond de 100 000 euros prévu au III dudit article. Dans ces conditions, M. et Mme A..., qui ont bénéficié du régime de réduction d’impôt prévu à l’article 199 tervicies du code général des impôts pour les dépenses engagées pour la restauration du bien dont ils sont propriétaires, ne sont pas fondés à demander la déduction d’une partie de ces dépenses de leurs revenus fonciers. 
  
Sur l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
  
5. D’une part, les requérants ayant été imposés sur la base et conformément aux dispositions de la loi fiscale, ils ne sauraient utilement se prévaloir de l’illégalité de l’interprétation de ladite loi contenue dans la doctrine administrative.  
  
6. D’autre part, M. et Mme A... n’invoquent pas utilement la prise de position exprimée par l’administration fiscale dans une proposition de rectification adressée à un autre contribuable, qui ne concerne que ce dernier. 
 
7. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées, ainsi que celles relatives aux dépens, qui n’ont pas été exposés à l’instance. 
 
 
 
 
D É C I D E :  
 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... et C... A... et au ministre de l’action et des comptes publics. 
 
 
Délibéré après l’audience du 7 avril 2026, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Besson-Ledey, présidente, 
Mme Marc, présidente-assesseure,  
Mme Hameau, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 avril 2026. 
 
 
La rapporteure, 
 
E. Marc 
La présidente, 
 
L. Besson-Ledey  
 
La greffière, 
 
C. Drouot 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.