CAA78 · 3ème Chambre — 9 avril 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme C... A... B... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement n° 2106313 du 9 février 2024, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête enregistrée le 8 avril 2024, Mme A... B..., représentée par Me Moreu, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
 
l’administration a méconnu les dispositions du 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts, telles qu’interprétées par la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-30, en lui refusant le bénéfice de l’exonération qu’elles prévoient, alors que : 
au jour de la cession de sa quote-part indivise dans l’appartement dont elle était propriétaire de Suresnes, elle n’était pas propriétaire de sa résidence principale depuis plus de quatre ans dès lors qu’elle n’en a effectivement pris possession qu’à l’été 2017, une fois achevés les travaux de grande ampleur sans lesquels l’installation de sa famille n’était pas possible, étant admis que l’affectation à la résidence principale soit différée au maximum de douze mois après l’acquisition du logement ;   
le prix de cession de sa quote-part indivise dans l’appartement situé à Suresnes a été intégralement remployé dans le financement des travaux ; 
sa décision de mettre en vente sa quote-part indivise dans l’appartement situé à Suresnes a été prise antérieurement à l’acquisition de sa résidence principale. 
 
Par un mémoire en défense enregistré le 22 octobre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Hameau,  
- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. Mme A... B... a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à la suite duquel elle s’est vue notifier, par proposition de rectification du 18 février 2020, un rehaussement de son revenu imposable au titre de l’année 2017, après la remise en cause, par le service, de l’exonération de la plus-value immobilière qu’elle a réalisée lors de la cession d’un appartement situé 17, rue Berthelot à Suresnes. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu qui en ont résulté ont été mises en recouvrement le 16 novembre 2020. Mme A... B... les a contestées par une réclamation préalable du 24 mars 2021, rejetée le 12 mars 2021. Elle fait appel du jugement du 9 février 2024 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande en décharge de ces cotisations. 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
2. Aux termes de l’article 150 U du code général des impôts : « I. – Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (…) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (…) II. – Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : (…) 1° bis Au titre de la première cession d'un logement (…) autre que la résidence principale, lorsque le cédant n'a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. / L'exonération est applicable à la fraction du prix de cession défini à l'article 150 VA que le cédant remploie, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement qu'il affecte, dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale. En cas de manquement à l'une de ces conditions, l'exonération est remise en cause au titre de l'année du manquement (…) ». 
 
3. Il résulte des dispositions du 1° bis du II de l’article 150 U du code général des impôts précitées, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 dont elles sont issues, qu’en subordonnant l’octroi d’une exonération d’impôt sur le revenu des plus-values réalisées par les personnes physiques lors de la première cession d’un logement autre que la résidence principale, en vue d’un remploi dans les vingt-quatre mois à l’acquisition ou la construction de son habitation principale, à la condition que le cédant n’ait pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession, le législateur a entendu favoriser l’investissement dans l’acquisition d’une résidence principale et en réserver le bénéfice aux contribuables qui ne détiennent aucun droit réel immobilier sur le bien qu’ils ont élu pour domicile.  
 
4. La cession de l’appartement situé 17 rue Berthelot à Suresnes, dont Mme A... B... était propriétaire en indivision avec son ex-époux, est intervenue le 9 mars 2017, après que Mme A... B... est devenue propriétaire, le 7 octobre 2016, d’une maison située 7 rue Marthe Edouard à Meudon, destinée à sa résidence principale. Ainsi, quand bien même la requérante n’a effectivement résidé dans cette maison qu’à compter de l’été 2017 lorsqu’ont été achevés des travaux de réaménagement, la condition légale de ne pas avoir été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la cession de cet appartement n’était pas remplie à la date à laquelle est intervenue cette cession. Ce motif suffisait à faire obstacle à ce que Mme A... B... puisse bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu, prévue par les dispositions précitées du 1° bis du II de l’article 150 U du code général des impôts, à raison de la plus-value qu’elle a alors réalisée. 
  
En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale : 
 
5. Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (…) ».  
 
6. Si le paragraphe 323 du BOI-RFPI-PVI-10-40-30 prévoit que « L’affectation à la résidence principale doit en principe intervenir dès l’acquisition du logement ou dès l’achèvement de la construction ou des travaux de transformation. Par exception, en cas d’acquisition d’un logement suivie de travaux, et pour tenir compte du délai de réalisation de ces travaux il est admis que l’affectation à la résidence principale soit différée au maximum de douze mois après l’acquisition du logement », cette interprétation n’est relative qu’à la condition légale de remploi de tout ou partie du prix de cession dans les vingt-quatre mois suivant la cession. Cette tolérance n’est donc pas utilement invoquée par Mme A... B... pour contester l’interprétation de la condition légale de ne pas avoir été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la cession. Ainsi, la circonstance que l’affection de la maison située à Meudon à la résidence principale de Mme A... B... ait été différée en raison de travaux qui y ont été effectués jusqu’à l’été 2017 où elle y a emménagé n’est pas de nature à la faire regarder comme n’étant devenue propriétaire de cette maison qu’à cette date.  
 
7. Il ressort du paragraphe 70 du BOI-RFPI-PVI-10-40-30 que si, par principe, le cédant ne doit pas avoir été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la cession, il est cependant admis, par mesure de tempérament et afin de tenir compte, notamment, de la situation des contribuables qui demandent le bénéfice de l’exonération au titre de la première cession d’un logement mais qui acquièrent leur future résidence principale, notamment au moyen d’un prêt relais, avant d’avoir cédé le logement entrant dans le champ de l’exonération, que l’exonération ne soit pas refusée dans ces circonstances sous réserve que la mise en vente du logement soit antérieure à l’acquisition de l’habitation principale, que la cession du logement intervienne dans un délai normal après l’acquisition du logement affecté à la résidence principale, et enfin que le prix de cession du logement soit effectivement remployé à l’acquisition ou construction de la résidence principale. 
 
8. Pour refuser l’exonération d’impôt de la plus-value réalisée lors de la cession intervenue le 9 mars 2017 de l’appartement situé 17, rue Berthelot à Suresnes, l’administration a notamment relevé que la requérante avait mis en vente ce logement le 2 novembre 2016, après avoir donné mandat à une agence immobilière, donc postérieurement à l’acquisition de sa résidence principale située à Meudon le 7 octobre 2016. En se bornant à faire valoir que sa décision de mettre en vente le bien en cause était antérieure à l’acquisition du bien destiné à sa résidence principale, ainsi qu’il résulte des démarches qu’elle a engagées, telles que la fin de la mise en location de l’appartement au mois d’avril 2016 ou une demande d’estimation de sa valeur dès le mois d’août 2016 par une agence immobilière, attestant, par un courriel daté du 12 janvier 2021, d’un contact établi « dès le mois d’août 2016 [avec Mme A... B...] afin de déterminer la valeur de vente de [l’] appartement situé (…) à Suresnes et d’en organiser sa mise en vente », Mme A... B... ne justifie pas d’une mise en vente effective du bien, notamment par la publication d’annonces ou la recherche d’acquéreurs, antérieure à l’acquisition de sa résidence principale. 
9. Mme A... B... n’est donc pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du tempérament prévu par la doctrine administrative précitée, ni par suite du bénéfice de l’exonération d’impôt sur le revenu, prévue par les dispositions également précitées du 1° bis du II de l’article 150 U du code général des impôts, de la plus-value qu’elle a réalisée lors de la cession de l’appartement situé à Suresnes. 
10. Il résulte de ce qui précède que Mme A... B... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées. 
 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de Mme A... B... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... A... B... et au ministre de l’action et des comptes publics. 
 
Délibéré après l’audience du 24 mars 2026, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
Mme Marc, présidente-assesseure,  
Mme Hameau, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2026. 
 
 
La rapporteure, 
 
M. Hameau  
La présidente, 
 
L. Besson-Ledey  
 
La greffière, 
 
T. Tollim  
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.