CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 18 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par une ordonnance de la présidente de la 4ème chambre du tribunal administratif de Toulon prise en application des dispositions de l’article R. 351‑3 du code de justice administrative, la demande a été transmise au tribunal administratif de Nice. 
 
Par un jugement n° 2205537 du 12 décembre 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 février 2025 et le 9 octobre 2025, M. A..., représenté par Me Peltier-Féat, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 12 décembre 2024 ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
- c’est à tort que l’administration a regardé les sommes de 2 700 euros et 15 161 euros correspondant aux loyers d’un appartement situé à Beausoleil comme des avantages occultes consentis par la société à responsabilité limitée (SARL) Commerce et Développement des Bijouteries Atlantide (CDBA) au titre, respectivement des années 2016 et 2017 ; 
- c’est à tort que l’administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l’année 2016, une somme de 8 300 euros ; 
- l’abattement de 40 % prévu par le 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts doit être appliqué à la somme de 100 000 euros imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2016 ; 
- la majoration visée au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts et appliquée à la base d’imposition est contraire à l’article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, ainsi qu’il résulte de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme n° 26604/16 Waldner c/ France du 7 décembre 2023 ; 
- la direction générale des finances publiques est incompétente pour asseoir et recouvrer les prélèvements sociaux sur les dividendes perçus par un gérant majoritaire. 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 avril 2025 et le 28 octobre 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. 
 
Par une ordonnance du 10 octobre 2025, la clôture de l’instruction, initialement fixée au 16 octobre 2025, a été reportée au 6 novembre 2025. 
 
Le mémoire présenté pour M. A..., enregistré le 6 novembre 2025, après la clôture d’instruction précitée, n’a pas été communiqué. 
 
Par lettre du 20 novembre 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt de la cour était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que dans l’éventualité où la cour ferait droit à la demande de substitution de base légale présentée par l’administration s’agissant de l’imposition au titre de l’année 2016 de la somme de 8 300 euros sur le fondement de l’article 62 du code général des impôts, les dispositions du 7 de l’article 158 du code général des impôts ne s’appliqueraient pas aux revenus imposables sur ce fondement. 
 
Par un mémoire enregistré le 21 novembre 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique a indiqué à la cour s’en remettre à ses écritures antérieures au sujet de ce moyen relevé d’office. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme C..., 
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
- et les observations de Me Peltier-Féat, représentant M. A.... 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. M. A... est gérant et associé de la SARL CDBA. A l’issue d’une vérification de comptabilité de cette société et d’un contrôle sur pièces des déclarations de M. A..., ce dernier a notamment été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017, à raison des revenus considérés comme distribués par la société à son bénéfice. Il relève appel du jugement du 12 décembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d’impôt et des pénalités correspondantes. 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 
En ce qui concerne les revenus distribués : 
 
2. En premier lieu, aux termes de l’article 53 A du code général des impôts : « (…) les contribuables (…) sont tenus de souscrire chaque année (…) une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent (…) ». Aux termes de l’article 54 bis du même code : « Les contribuables visés à l’article 53 A (…) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ». Aux termes de l’article 111 de ce code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ». Doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c de l’article 111 précité les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d’un avantage en nature qui n’a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l’article 54 bis du même code. 
 
3. Il résulte de l’instruction qu’au cours des exercices clos en 2016 et 2017, la SARL CDBA a comptabilisé au débit d’un compte de charges des sommes respectives de 2 700 euros et 15 161 euros correspondant à des loyers relatifs à un appartement situé à Beausoleil. Cet appartement a été pris en location depuis 2014 par la société Alexander, dont M. A... est également gérant et associé. L’administration a considéré que ces sommes correspondaient à des avantages occultes imposables entre les mains de M. A... sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Si M. A... fait valoir qu’il n’était pas le bénéficiaire des sommes versées au propriétaire, il ne produit aucun élément de nature à contredire les constatations de l’administration selon lesquelles les quittances de loyer étaient établies à son nom, alors qu’il a d’ailleurs déclaré ce logement comme son domicile sur sa déclaration de revenus à partir du 1er janvier 2016. Il ne produit en outre aucun élément à l’appui de ses allégations relatives à l’intérêt pour l’exploitation de la SARL CDBA de la prise en charge de ces loyers. Par conséquent, alors que la comptabilisation de ces loyers correspondant à des dépenses personnelles ne répond pas à l’exigence d’une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu’elle résulte des dispositions précitées de l’article 54 bis du code général des impôts, c’est à bon droit que l’administration a regardé les sommes de 2 700 euros et 15 161 euros comme constituant des avantages occultes imposables entre les mains de M. A... sur le fondement du c de l’article 111 du même code. 
4. En deuxième lieu, aux termes de l’article 62 du code général des impôts : « Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée (…) ». 
 
5. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d’une imposition en en modifiant le fondement juridique, à la condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 
6. Il résulte de l’instruction que l’administration a regardé comme une libéralité une somme globale de 8 300 euros portée le 31 décembre 2016 au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. A... dans les écritures de la SARL CDBA. 
 
7. Le ministre demande que, par voie de substitution de base légale, la rectification initialement fondée sur le c de l’article 111 du code général des impôts soit désormais fondée sur l’article 62 du même code. Il résulte de l’instruction que cette somme, qui avait été portée au débit du compte relatif à la rémunération du personnel, doit être regardée comme une rémunération allouée à un gérant majoritaire de SARL entrant dans le champ d’application de l’article 62 du code général des impôts, et a été mise à la disposition de M. A... par son inscription au crédit du compte courant ouvert à son nom dans les écritures de la SARL CDBA. Par conséquent, dès lors que M. A..., contrairement à ce qu’il fait valoir, n’a été privé d’aucune garantie, il y a lieu d’admettre la substitution de base légale sollicitée par l’administration. 
 
8. En troisième lieu, aux termes du 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts, les revenus de capitaux mobiliers « distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (…) et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu ». 
 
9. M. A..., qui ne conteste pas le bien-fondé, dans son principe, du rehaussement correspondant à l’imposition au titre de l’année 2016 d’une somme de 100 000 euros portée au crédit de son compte courant d’associé ouvert dans les écritures de la SARL CDBA le 30 juin 2016, soutient que ces dividendes devaient bénéficier de l’abattement de 40 % prévu par les dispositions précitées du 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts en faveur des distributions de dividendes résultant d’une décision régulière des organes compétents de la société distributrice. Toutefois, aux termes du procès-verbal de l’assemblée générale des actionnaires de la SARL CDBA du 30 juin 2016, aucun dividende n’a été versé à M. A... au titre de l’exercice clos en 2015. Si le requérant fait valoir que cette distribution aurait été décidée au cours d’une assemblée générale des actionnaires tenue le 30 septembre 2016, et que l’inscription de la somme au crédit du compte courant à la date du 30 juin 2016 procéderait d’une simple erreur, il n’en justifie pas par la seule production d’un procès-verbal d’assemblée générale ne comportant aucune date certaine, alors que le ministre fait valoir sans être contredit que ce document n’a été porté à la connaissance du vérificateur qu’après l’achèvement de la vérification de comptabilité de la SARL CDBA. La production de la liasse fiscale de cette société au titre de l’exercice clos en 2016 n’apporte pas davantage cette justification, dès lors que le ministre fait valoir que l’annexe à la déclaration déposée par la société mentionnant les distributions de dividendes n’était pas jointe à la liasse déposée, qui ne comportait que quatre feuillets partiellement remplis. Il en va de même de la circonstance que la liasse fiscale de la société mère du groupe intégré auquel la SARL CDBA appartient mentionne une déduction extra comptable d’une somme de 9 907 257 euros, à défaut de justification de la nature de cette somme. Ainsi, M. A... ne justifie pas que la distribution en cause résulterait d’une décision régulière des organes compétents de la SARL CDBA. Il n’est dès lors pas fondé à soutenir que l’abattement de 40 % prévu par le 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts aurait dû être appliqué à la somme de 100 000 euros imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2016. 
 
En ce qui concerne l’application du 7 de l’article 158 du code général des impôts : 
 
10. Aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice (…) ». 
 
11. En premier lieu, pour contester l’application qui lui a été faite de ces dispositions, M. A... se prévaut de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’Homme le 7 décembre 2023, Waldner c. France (n° 26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée. M. A... soutient que la majoration prévue au 2° du 7 du même article 158, en tant qu’elle est appliquée aux distributions occultes mentionnées au c de l’article 111 du code général des impôts, méconnaîtrait également l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. 
 
12. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 10, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la « philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, les dispositions citées au point 10 ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. 
13. En second lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que la rectification de la somme de 8 300 euros initialement imposée sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts est fondée sur l’article 62 du code général des impôts. Dès lors que les revenus mentionnés par les dispositions de cet article ne sont pas visés par le 7 de l’article 158 du même code, il y a lieu de prononcer la réduction de la base imposable au titre de l’année 2016 à hauteur de la majoration de 25 % que cet article prévoit, soit 8 300 euros x 25 % = 2 075 euros. 
 
En ce qui concerne les prélèvements sociaux :  
 
14. D’une part, aux termes de l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 du présent code sont assises sur leur revenu d'activité non salarié. / Ce revenu est celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu (…) Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant (…) ». Aux termes de l’article L. 136-3 du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Sont soumis à la contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 les revenus professionnels des travailleurs indépendants non agricoles. / La contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6 (…) ». Aux termes de l’article L. 136-6 de ce code, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : « I.-Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : / c) Des revenus de capitaux mobiliers ; (…) / III. - La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II (…) est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l’impôt sur le revenu (…) ». D’autre part, aux termes de l’article R. 131-2 du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige, dont les dispositions ont été reprises à compter du 28 février 2016 par l’article R. 131-7 : « Pour l’application du troisième alinéa de l’article L. 131 6 : / 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature à l’exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n’ont fait l’objet ni d’une transaction préalable en numéraire ni d’une évaluation par un commissaire aux apports ; / 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d’associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisée par le nombre de mois compris dans l’exercice ; / 3° Le montant du capital social, des primes d’émission et des sommes versées en compte courant d’associé est apprécié au dernier jour de l’exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l’article 124 du même code ». 
 
15. Il résulte des dispositions citées au point précédent que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus de capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, ceux mentionnés aux articles 109 et 111 du code général des impôts et perçus par le travailleur non salarié non agricole doivent être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d’activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d’émission, ainsi que des sommes versées en compte courant. 
 
16. Les éléments versés au dossier par M. A..., ainsi que le fait valoir le ministre, ne sont en tout état de cause pas suffisants pour justifier le montant du solde moyen annuel du compte courant d’associé dont il fait état, alors qu’il est le seul en mesure de produire des justificatifs à cet égard. Par suite, à supposer qu’il ait été travailleur non salarié de la SARL CDBA, il n’établit pas que les revenus distribués par cette société et imposables entre ses mains à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016 et 2017, sur le fondement des dispositions précitées de l’article 109 et du c de l’article 111 du code général des impôts, excèdent 10 % du capital social de cette société, des primes d’émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit, à retenir dans les conditions prévues par les dispositions précitées des articles L. 131-6 et R. 131-2 du code de la sécurité sociale. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir, au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine auxquels il a été assujetti à raison de ces revenus réputés distribués, que, conformément aux dispositions précitées de cet article L. 131-6, tout ou partie de ces revenus aurait dû être regardée comme des revenus d’activité ne relevant pas du pouvoir de la compétence de la direction générale des finances publiques. 
 
17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice ne lui a pas accordé la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu en litige au titre de l’année 2016 correspondant à une réduction de la base imposable de 2 075 euros. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
18. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. A... présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : La base d’imposition à l’impôt sur le revenu assignée à M. A... au titre de l’année 2016 est réduite de la somme de 2 075 euros. 
 
Article 2 : M. A... est déchargé de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2016 à raison de la réduction de la base d’imposition définie à l’article 1er, et des pénalités correspondantes. 
 
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nice n° 2205537 du 12 décembre 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire aux articles 1er et 2. 
 
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté. 
 
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud Est Outre-mer. 
 
Délibéré après l'audience du 4 décembre 2025, où siégeaient : 
 
- Mme Evelyne Paix, présidente, 
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure, 
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition du greffe, le 18 décembre 2025.