CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 2 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
   
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Le centre de ressources, d’expertise et de performance sportive (CREPS) Provence-Alpes-Côte d’Azur a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018. 
 Par un jugement n° 2102990 du 18 avril 2023, le tribunal administratif de Marseille a réduit les bases d’imposition à hauteur des rémunérations versées aux agents de l’Etat y exerçant leurs fonctions, et a déchargé le CREPS Provence-Alpes-Côte d’Azur des montants correspondants. 
 Procédure devant la cour avant cassation : 
  Par une requête et des mémoires, enregistrés le 4 juillet et le 15 novembre 2023, le 16 janvier et le 7 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a demandé à la cour d’annuler le jugement du 18 avril 2023 du tribunal administratif de Marseille et de remettre à la charge du CREPS Provence-Alpes-Côte d’Azur les impositions dégrevées en exécution du jugement. 
 Par un mémoire en défense récapitulatif, enregistré le 9 juillet 2024, le CREPS Provence-Alpes-Côte d’Azur, représenté par la SELARL Veber associés avocats, demande à la cour de rejeter la requête du ministre et de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l’État en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un arrêt n° 23MA01704 du 17 octobre 2024, la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté la requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et condamné l’Etat à verser la somme de 2 000 euros au CREPS Provence-Alpes-Côte d’Azur en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  Par une décision n° 499725 du 20 mai 2025, le Conseil d’Etat statuant au contentieux, saisi d’un pourvoi présenté par le ministre chargé du budget et des comptes publics, a annulé l’arrêt précité et décidé de renvoyer l’affaire devant la cour administrative d’appel de Marseille. 
 Procédure devant la cour après cassation : 
  Par un mémoire après cassation, enregistré le 18 juin 2025, le CREPS Provence-Alpes-Côte d’Azur, représenté par la SELARL Veber associés avocats, demande à la Cour de confirmer en tout point le jugement du tribunal administratif de Marseille du 18 avril 2023 et de condamner l’Etat à lui verser la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il fait valoir que : 
 - le CREPS est un employeur sans pouvoir sur les agents qui lui sont affectés par l’Etat et la région si bien qu’il n’est pas redevable de la taxe sur les salaires ; 
 - son assujettissement serait contraire au principe d’égalité devant les charges publiques. 
 Par un mémoire sur reprise d’instance après cassation enregistré le 9 juillet 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour d’annuler le jugement du tribunal administratif et de remettre à la charge du CREPS les cotisations de taxe sur les salaires déchargées à tort au titre des années 2017 et 2018. 
   
 Vu les autres pièces du dossier. 
   
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
   
   
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
   
 Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
 - le rapport de M. Duchon-Doris, 
 - et les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public. 
   
   
   
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le Centre de ressources, d’expertise et de performance sportive Provence-Alpes-Côte d’Azur (CREPS PACA) a sollicité, sans l’obtenir de l’administration, le dégrèvement partiel de la taxe sur les salaires qu’il a acquittée au titre des années 2017 et 2018, à hauteur de la part assise sur les rémunérations versées aux agents de l’Etat exerçant en son sein. Par un jugement du 18 avril 2023, le tribunal administratif de Marseille a réduit ses bases d’imposition à due concurrence et a déchargé le CREPS Provence-Alpes-Côte d’Azur des montants correspondants. Par un arrêt du 17 octobre 2024, la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté la requête d’appel du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle. Par une décision du 20 mai 2025, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire devant la cour administrative d’appel de Marseille. 
 Sur le moyen retenu par le tribunal : 
 2. D’une part, aux termes du 1 de l’article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : « Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés (…) sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant (…). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l’exception (…) des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu’ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. (…) ». La taxe sur les salaires est due par tout employeur à raison des rémunérations versées à ses employés, quelles que soient les modalités de paiement de celles-ci. 
 3. D’autre part, aux termes de l’article L. 114-4 du code du sport : « L’Etat a la charge : / 1° De la rémunération des agents de l’Etat exerçant dans les centres de ressources, d’expertise et de performance sportive (…) / (…) / Le financement de ces dépenses est assuré par les crédits prévus à cet effet par le budget de l’Etat et par les ressources propres de chaque établissement ». L’article R. 114-20 du même code, dans sa rédaction applicable aux années en litige, prévoit que : « (...) II. - Les crédits inscrits au budget [du CREPS] sont présentés sous la forme de trois enveloppes regroupant : / 1° Les dépenses de personnel qui comprennent : / a) Les rémunérations d’activité (…) / III. - Les ressources du centre comprennent notamment : / 1° Des ressources propres (…) / 2° La subvention de l’Etat au titre des dépenses dont il a la charge en application de l’article L. 114-4 (…) ». Enfin, le I de l’article L. 114-16 de ce code dispose que : « (…) les agents de l’Etat ou de la région affectés dans un centre de ressources, d’expertise et de performance sportive conservent leur statut, sont administrés par la personne publique dont ils relèvent et sont placés sous l’autorité du directeur de l’établissement. Ils sont représentés au sein des instances relatives au dialogue social et aux conditions de travail de l’établissement.  (…) ». 
   
 4. Il résulte des dispositions du code du sport citées au point 3 que les agents de l’Etat employés par un CREPS, s’ils relèvent statutairement de la fonction publique de l’Etat, sont placés sous l’autorité fonctionnelle du directeur du centre, qui assure leur rémunération en engageant directement les dépenses à ce titre à partir de son budget propre. Les circonstances que ces agents soient recrutés et affectés au sein des CREPS par l’Etat, que celui-ci gère leur carrière et conserve un pouvoir disciplinaire général à leur égard et que ce directeur représente l’Etat, en particulier pour l’exercice des missions que les CREPS effectuent au nom de celui-ci, ne sont pas susceptibles de conférer à l’Etat la qualité d’employeur de ces agents au sens et pour l’application du 1 de l’article 231 du code général des impôts cité au point 2. De même, la circonstance que le budget des CREPS soit en partie abondé par des crédits versés par l’Etat au titre, notamment, des dépenses de personnel, ne saurait conduire, au sens et pour l’application de ces mêmes dispositions, à considérer que les rémunérations versées à ceux de ses agents qui sont affectés au sein des CREPS l’ont été par lui. 
 5. Il résulte de ce qui précède que c’est à tort que le tribunal administratif de Marseille a regardé l’Etat comme ayant la qualité d’employeur au sens de l’article 231 du code général des impôts et déchargé le CREPS, sur ce fondement, de la partie de la taxe sur les salaires à laquelle il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 correspondant à la rémunération des agents de l’Etat qui y exercent leurs fonctions. 
 Sur le second moyen en décharge présenté par le CREPS PACA : 
 6. En premier lieu, aux termes de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, la loi « doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse ». Le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que, dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit. Aux termes de l’article 13 de cette Déclaration : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». En vertu de l’article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d’égalité, le législateur doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques. 
 7. En second lieu, aux termes des dispositions de l’article R. 771-3 du code de justice administrative : « Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : " question prioritaire de constitutionnalité ». 
 8. Si le CREPS soutient que les dispositions de valeur législative du 1 de l’article 231 du code général des impôts précités ne respectent pas le principe d’égalité devant les charges publiques tel que prévu par les dispositions constitutionnelles mentionnées ci-dessus, un tel moyen n’a pas été soulevé par un mémoire distinct, ainsi qu’exigé par l’article R. 771‑3 du code de justice administrative. Il est par suite irrecevable. 
 9. Au demeurant, les dispositions précitées de l’article 231 du code général des impôts qui exonèrent de taxe sur les salaires les établissements d’enseignement supérieur réservent cette exonération aux seuls organismes universitaires qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l’Etat d’un diplôme sanctionnant cinq années d’études après le baccalauréat, condition que ne remplit pas le CREPS PACA, si bien qu’il ne peut prétendre être dans la même situation qu’eux. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Marseille a réduit les bases d’imposition du CREPS PACA à hauteur des rémunérations versées aux agents de l’Etat y exerçant leurs fonctions et l’a déchargé des montants correspondants. Par suite, il y a lieu d’annuler le jugement attaqué et de remettre ces impositions à la charge du CREPS PACA. 
  Sur les frais liés au litige : 
   
 11. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mises à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, les sommes que le CREPS PACA demande au titre des frais qu’il a exposés. 
 D E C I D E : 
   
 Article 1er : Le jugement n° 2102990 du 18 avril 2023 du tribunal administratif de Marseille est annulé. 
 Article 2 : La taxe sur les salaires dont le centre de ressources d’expertise et de performance sportive Provence-Alpes-Côte d’Azur a été déchargé, en conséquence de ce jugement, au titre des années 2017 et 2018, est remise à sa charge. 
   
 Article 3 : Les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au centre de ressources d’expertise et de performance sportive Provence-Alpes-Côte d’Azur. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
   
 Délibéré après l’audience du 18 septembre 2025, où siégeaient : 
   
 - M. Duchon-Doris, président de la cour, 
 - Mme Courbon, présidente assesseure, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
   
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 octobre 2025.