TA38 · 7ème Chambre — 15 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 I - Par une requête et un mémoire enregistrés les 31 octobre 2018 et 21 juillet 2021, sous le n° 1807074, la SAS Cetim, représentée par la SCP Arbor, Tournoud et Associés, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2015, des intérêts de retard, de la majoration pour manquement délibéré et de la majoration prévue par l'article 1728 du code général des impôts ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.    
 Elle soutient que : 
 - l'administration n'établit pas que la taxe sur la valeur ajoutée aurait été déduite au titre de la période vérifiée ; 
 - les travaux d'entretien ne portant pas sur des stocks mais sur des biens immobilisés, les dépenses y afférentes constituent des charges déductibles ; 
 - le service ne rapporte pas la preuve de l'existence d'une créance détenue par la SCI La Fontaine et la SAS Acte à l'encontre de la société Cetim, ni d'une cession de créance entre ces sociétés et ses deux associés ; 
 - si les sommes en causes ont été comptabilisées comme des créances détenues par les sociétés SCI La Fontaine et SAS Acte, cette erreur comptable ayant été corrigée au cours du même exercice, le service n'est pas fondé à constater une variation de l'actif net ;  
 - l'affectation des créances ayant été enregistrée dans la comptabilité de la société Cetim avant la clôture de l'exercice, il n'y a ni cession de créance ni passif injustifié ; 
 - le c de l'article 111 du code général des impôts n'est pas applicable dans la mesure où l'identité du bénéficiaire de la distribution est connue ;  
 - le rappel de retenue à la source n'est pas fondé en l'absence de revenu distribué ;  
 - le service ne démontre pas que M. A résidait en Israël à la date de la distribution alléguée ;  
 - l'administration ayant communiqué une pièce couverte par le secret fiscal, le mémoire du 6 mai 2019 doit être écarté des débats. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 2 mai 2019, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 25 mai 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 8 juin 2021. 
 II - Par une réclamation transmise d'office par le directeur départemental des finances publiques de l'Isère en vertu de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, enregistrée le 3 mai 2019 sous le n° 1903010, et un mémoire récapitulatif enregistré le 4 mars 2022, la SAS Cetim, représentée par la SCP Arbor, Tournoud et Associés, demande au tribunal :  
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2015, des intérêts de retard, de la majoration pour manquement délibéré et de la majoration prévue par l'article 1728 du code général des impôts ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er avril 2014 au 31 décembre 2015, des majorations et des intérêts de retard correspondants ;   
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.    
 Elle soutient que : 
 - l'administration n'établit pas que la taxe sur la valeur ajoutée aurait été déduite au titre de la période vérifiée ; 
 - les travaux d'entretien ne portant pas sur des stocks mais sur des biens immobilisés, les dépenses y afférentes constituent des charges déductibles ; 
 - le service ne rapporte pas la preuve de l'existence d'une créance détenue par la SCI La Fontaine et la SAS Acte à l'encontre de la société Cetim, ni d'une cession de créance entre ces sociétés et ses deux associés ; 
 - si les sommes en causes ont été comptabilisées comme des créances détenues par les sociétés SCI La Fontaine et SAS Acte, cette erreur comptable ayant été corrigée au cours du même exercice, le service n'est pas fondé à constater une variation de l'actif net ;  
 - l'administration admet qu'elle ne peut appliquer le c de l'article 111 du code général des impôts dans la mesure où l'identité du bénéficiaire de la distribution est connue ;  
 - la substitution de base légale demandée par l'administration relative au 2° du 1 de l'article 109 n'est pas fondée dès lors que la distribution alléguée correspond à un rehaussement du résultat fiscal et que les sommes distribuées ont ainsi été prélevées sur les bénéfices ; 
 - l'administration ne démontre pas que M. A serait le maître de l'affaire alors que la société Cetim est dirigée exclusivement par M. C ;  
 - une somme inscrite au crédit d'un compte courant d'associé n'a pas la nature d'un dividende au sens de la convention franco-israélienne ; 
 - le rappel de retenue à la source n'est pas fondé en l'absence de revenu distribué ;  
 - le service ne démontre pas que M. A résidait en Israël à la date de la distribution alléguée ;  
 - l'administration ayant communiqué une pièce couverte par le secret fiscal, le mémoire du 6 mai 2019 doit être écarté des débats ; 
 - pour les mêmes motifs, les mémoires des instances n° 1903010 et n° 1807074 accompagnant cette pièce doivent être écartés ;  
 - la communication fautive d'une pièce couverte par le secret n'ayant pas permis à son avocat de lui communiquer les dernières écritures de l'administration, elle n'a pu bénéficier du contradictoire ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière car l'administration a, d'une part, poursuivi la vérification au-delà du délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales la privant des garanties liées à cette procédure et, d'autre part, méconnu l'article L. 51 du même livre qui interdit le renouvellement d'une vérification de comptabilité pour les mêmes impôts et la même période. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 13 septembre 2021, 22 octobre 2021, 21 janvier 2022 et 28 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que : 
 - il entend, par substitution de base légale, maintenir l'imposition de la somme de 130 000 euros sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts au lieu du c) de l'article 111 du même code, ou à titre subsidiaire, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code précité ;  
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 8 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 25 avril 2022. 
 III - Par une réclamation transmise d'office par le directeur départemental des finances publiques de l'Isère en vertu de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, enregistrée sous le n° 2105002 le 22 juillet 2021, et des mémoires complémentaires enregistrés les 11 octobre 2021 et 12 janvier 2022, la SAS Cetim, représentée par la SCP Arbor, Tournoud et Associés, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2015, des intérêts de retard, de la majoration pour manquement délibéré et de la majoration prévue par l'article 1728 du code général des impôts ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.    
 Elle soutient que : 
 - le service a confronté des renseignements extérieurs liés à la traçabilité du chèque de 18 000 euros avec les données de la comptabilité et les déclarations de la société Cetim ; 
 - la proposition de rectification du 11 décembre 2007 repose sur des investigations qui s'insèrent dans le cadre d'une vérification de comptabilité ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière car l'administration a, d'une part, poursuivi la vérification au-delà du délai de trois prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales la privant des garanties liées à cette procédure et, d'autre part, méconnu l'article L. 51 du même livre qui interdit le renouvellement d'une vérification de comptabilité pour les mêmes impôts et la même période ; 
 - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire en ce qui concerne les rappels notifiés par la proposition de rectification du 11 décembre 2017. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 14 septembre et 14 décembre 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 18 janvier 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 2 février 2022. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu :   
 - la convention signée le 31 juillet 1995 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de l'Etat d'Israël en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bardad, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Brenner-Adanlété, rapporteure publique, 
 - les observations de Me Tournoud, avocat de la SAS Cetim.    
 Une note en délibéré produite dans les trois instances susvisées a été enregistrée pour la société Cetim le 6 juillet 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Cetim, dont le siège social est situé à Grenoble (Isère), exerce une activité de marchand de biens depuis le 1er avril 2014. Son capital est détenu à hauteur de 90 % par M. C et 10 % par M. A. Elle a acquis sous le régime des marchands de biens deux centres de tris postaux situés à Saint-Etienne (Loire) et Grésy-sur-Aix (Savoie), les 29 avril et 2 septembre 2014, respectivement pour un montant de 1 690 000 euros et 1 800 000 euros. Ces plateformes sont données en location à la société Locaposte. La société CETIM a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice allant du 1er avril 2014 au 31 décembre 2015, période prolongée jusqu'au 30 septembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par les présentes requêtes, la SAS Cetim demande, à titre principal, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2015, des intérêts de retard, de la majoration pour manquement délibéré et de la majoration prévue par l'article 1728 du code général des impôts et, à titre subsidiaire, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er avril 2014 au 31 décembre 2015, des majorations et des intérêts de retard correspondants. 
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes enregistrées sous les n° 1807074, 1903010 et 2105002 sont relatives à la situation d'un même contribuable, concernent les mêmes impositions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre afin qu'il soit statué par un seul jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de comptabilité ou l'examen de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou d'une taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes, est achevé, l'administration ne peut procéder à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité de ces mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. () ". Ces dispositions, qui ont pour seul objet d'interdire à l'administration de procéder, dans le délai qui lui est imparti, à une nouvelle vérification de comptabilité à raison des impôts et des années d'imposition qu'elle a déjà vérifiés, ne font pas obstacle à ce que, compte tenu des pièces figurant dans le dossier d'un contribuable, l'administration soit amenée à modifier, dans les mêmes conditions de délai et sous les mêmes garanties, les rectifications déjà notifiées à ce contribuable. 
 4. Aux termes de l'article L. 52 du même livre : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; / () ". 
 5. Il résulte de l'instruction que la société Cetim a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période allant du 1er avril 2014 au 31 décembre 2015, pour l'ensemble de ses déclarations fiscales, prolongée jusqu'au 30 septembre 2016, en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Les opérations de contrôle se sont déroulées au sein du cabinet comptable mandaté à cet effet du 27 avril 2017 jusqu'au 27 juin 2017, date de l'achèvement de la vérification de comptabilité. Par ailleurs, M. Belhassem, président de la société Cetim, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle. Dans le cadre de ce contrôle, l'administration a examiné le compte courant d'associé ouvert au nom de M. B au sein de la société Acte. Le vérificateur a constaté que ce compte courant enregistrait à son crédit, le 14 août 2014, une remise de chèque de 18 000 euros. Le service a exercé son droit de communication, sur le fondement des articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales, auprès de l'établissement bancaire gestionnaire du compte bancaire sur lequel la somme avait été encaissée. Il a obtenu la copie du chèque de 18 000 euros.  
 6. Il résulte de la proposition de rectification du 11 décembre 2017, que la société Cetim a comptabilisé un paiement de 18 000 euros, le 18 août 2014, au débit du compte fournisseur " Perrot TP " en règlement partiel d'une facture établie par ce fournisseur pour un montant total de 24 000 euros. La consultation de la copie du chèque a permis de constater qu'il avait été libellé au nom de la société Acte. La somme de 18 000 euros a été créditée sur le compte bancaire de la société Acte, puis comptabilisée au crédit du compte courant ouvert au nom de M. C au sein de cette société. La société Cetim n'a donc effectué aucun règlement au profit du fournisseur " Perrot TP ". Contrairement à ce que soutient la société requérante, le service n'a pas procédé à l'examen des comptes bancaires de la société Acte, mais s'est borné à exploiter la copie du chèque bancaire en cause obtenu dans l'exercice de son droit de communication. Par une proposition de rectification n° 2120 du 11 décembre 2017, l'administration a tiré les conséquences à l'encontre de la société Cetim des constatations réalisées dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle des époux B. Le service a procédé au rappel de taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort correspondant au paiement de la somme de 18 000 euros, pour un montant de 3 000 euros.  
 7. Si un rehaussement complémentaire de taxe sur la valeur ajoutée a ainsi été notifié à la société Cetim le 11 décembre 2017, au titre de la période allant du 1er avril 2014 au 31 décembre 2015, ce rehaussement n'est pas consécutif à une nouvelle vérification sur place de la comptabilité de l'entreprise, mais procède de l'examen des pièces figurant dans son dossier. Il résulte de l'instruction que le service n'a pas eu besoin pour procéder à ce rehaussement de contrôler, de nouveau, la comptabilité de la société Cetim. Il s'est borné à confronter les éléments en sa possession avec les informations issues de son droit de communication. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait, ce faisant, méconnu les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ni, par voie de conséquence, celles de l'article L. 52 du même livre. Elle ne peut, dès lors, utilement se prévaloir des garanties prévues par ces dispositions.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 8. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 271 du même code : " () / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () ". Aux termes de l'article 269 du code précité : " () / 2. La taxe est exigible : / () / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. () ".  
 9. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté qu'au 30 septembre 2016, les comptes " fournisseurs " de prestations de services de la société Cetim présentaient un solde créditeur d'un montant total de 40 391 euros et le compte de taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondant présentait, à la même date, un solde créditeur de 6 732 euros. L'administration établit que la société requérante n'avait pas procédé au paiement des factures correspondant à ces prestations de services, mais avait procédé à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 6 732 euros alors que cette taxe n'était pas encore exigible dans la mesure où les factures en cause n'avaient pas encore été payées. Le service a procédé en conséquence à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 6 732 euros au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 30 septembre 2016.  
 10. Si la société requérante fait valoir, d'une part, que l'administration ne démontre pas que la taxe sur valeur en litige a été effectivement déduite par anticipation, faute d'avoir examiné les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a souscrites au titre de l'exercice clos en 2016, il résulte de l'instruction que le vérificateur n'a pas rejeté la comptabilité de la société Cetim ni procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires. Le contrôle s'est à bon droit appuyé sur les écritures comptables présentées par la société. L'administration n'était pas tenue de rechercher par ailleurs si la taxe sur la valeur ajoutée avait été déduite au regard des déclarations déposées par la société Cetim. En outre, la société requérante ne conteste pas l'absence de paiement des prestations de service à la date à laquelle la taxe sur la valeur ajoutée a été déduite par anticipation. Dans ces conditions, le service était fondé à se référer aux seules écritures comptables de l'intéressée qui, au demeurant, n'établit pas ni même n'allègue qu'elles présenteraient un caractère erroné en ce qui concerne les comptes concernés.  
 11. Par ailleurs, il résulte de l'instruction qu'en ce qui concerne les factures des fournisseurs SCI Les Chauvets 73 et Perrot, la taxe sur la valeur ajoutée a été déduite à tort au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2015 tandis que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible ont été notifiés au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 30 septembre 2016 dans la mesure où cette solution, favorable à l'entreprise, permettait de calculer les intérêts de retard à compter de cette dernière date. Toutefois, même si la taxe sur la valeur ajoutée a été déduite à tort au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2015, l'imposition en litige doit être maintenue dès lors qu'elle a fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement couvrant l'ensemble de la période soumise aux opérations de contrôle, soit du 1er avril 2014 au 1er septembre 2016. Enfin, la société Cetim ne saurait valablement soutenir que les rappels en cause seraient susceptibles de se rattacher à des exercices prescrits alors que l'administration fiscale fait valoir que la société requérante a débuté son activité au 1er avril 2014 et que les rappels en cause portent sur une période non prescrite lors de l'engagement du contrôle. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Cetim n'est pas fondée à solliciter la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie. 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 13. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ".  
 S'agissant de la minoration de l'actif :  
 14. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat de l'exercice clos au 31 décembre 2015 la somme de 44 150 euros correspondant, selon elle, à des travaux d'entretien et de réparation extournés du stock de marchandises et comptabilisés dans un compte de charges n° 6152 " entretien et réparation ", par la société Cetim. Il n'est pas contesté que les travaux ont été réalisés sur des immeubles acquis par la société requérante les 29 avril et 2 septembre 2014, sous le régime des marchands de biens. Les deux centres de tri faisaient l'objet d'un bail commercial initial, conclu le 23 mai 2013 pour la plate-forme de distribution de courrier située à Saint-Etienne, et le 27 juillet 2010 pour celle située à Grésy-sur-Aix. Ces immeubles n'ont fait l'objet d'aucune revente à la date de clôture de l'exercice au 31 décembre 2015. La société requérante n'établit pas, dans le cadre de la présente instance, les avoir retirés de ses stocks de marchand de biens pour les affecter en tant que biens immobilisés à une activité de location distincte de son activité de marchand de biens. Les immeubles en cause constituent ainsi des stocks alors même qu'ils auraient été donnés en location dans l'attente de leur revente. Les dépenses afférentes aux travaux effectués par un marchand de biens sur les immeubles dont il est propriétaire et qu'il destine à la revente, constituent un élément du prix de revient de son stock dont ils augmentent la valeur. Il suit de là que, contrairement à ce que soutient la société requérante, les travaux en litige ne sont pas déductibles de son résultat imposable. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré la somme de 44 150 euros dans le résultat de l'exercice clos au 31 décembre 2015.  
 S'agissant d'un passif non justifié : 
 15. Le service a constaté, au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2015, au crédit d'un compte courant d'associé " collectif ", deux remises de chèques effectués les 21 avril et 6 août 2014, d'un montant de 100 000 et 150 000 euros. L'exercice de son droit de communication, le 5 mai 2017, a permis d'établir que le chèque d'un montant de 100 000 euros avait été émis par la SCI La Fontaine et celui de 150 000 euros par la SAS Acte. A la date du 31 décembre 2015, le compte courant d'associé " collectif " présentait un solde créditeur d'un montant total de 226 000 euros. La société Cetim, par une écriture " opération diverse " du 31 décembre 2015, a annulé sa dette de 226 000 euros, enregistrée au compte courant d'associé " collectif ", en créditant le compte courant d'associé de M. C pour 96 000 euros et celui de M. A pour 130 000 euros. La société Cetim n'a produit, lors des opérations de contrôle, aucun justificatif à propos de l'écriture " opération diverse " qu'elle avait comptabilisée.  
 16. Il résulte de l'instruction, et en particulier de l'exercice du droit de communication, que les sociétés SCI La Fontaine et SAS Acte ont émis deux chèques au profit de la société Cetim qui a procédé à l'encaissement des sommes correspondantes et à leur comptabilisation au crédit d'un compte courant d'associés " collectif ". Contrairement à ce qu'elle soutient, il appartient à la société requérante d'apporter des éléments de nature à remettre en cause les constatations effectuées par le service à partir des opérations qu'elle a enregistrées dans sa comptabilité et qui lui sont opposables, ce qu'elle s'abstient de faire dans le cadre de la présente instance. Le versement de fonds, dont la cause juridique n'est ni justifiée ni expliquée par la société requérante, doit être regardé comme un apport, consenti par les sociétés SCI La Fontaine et SAS Acte, à la société Cetim, quand bien même ces dernières n'auraient pas la qualité d'associées. Ces apports constituent ainsi une créance détenue par ces sociétés à l'encontre de la société Cetim. Dans ces conditions, cette dernière n'est pas fondée à soutenir que le service ne rapporte pas la preuve de l'existence d'une créance détenue par la SCI Fontaine et la SAS Acte à son encontre. L'administration fiscale n'est pas tenue de démontrer que la comptabilité des sociétés SCI La Fontaine ou SAS Acte ferait apparaître de leur côté une dette de la société Cetim. Par ailleurs, l'annulation de la dette de la société Cetim envers les sociétés SCI La Fontaine et SAS Acte, qui ont renoncé à revendiquer le paiement des sommes qu'elles ont versées, constitue un abandon de créance en faveur de la société requérante. La décision par laquelle la société requérante a annulé sa dette de 226 000 euros afin de la transférer à ses associés, Messieurs C et A, lui est opposable. Enfin, la société Cetim ne saurait invoquer l'absence d'abandon de créance avant la clôture de l'exercice compte tenu de l'écriture " opération diverse " du 31 décembre 2015 annulant sa dette de 226 000 euros au titre de l'année en cause. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la société Cetim doit être regardée comme ayant bénéficié, de la part des sociétés SCI La Fontaine et SAS Acte, d'un abandon de créance entraînant une augmentation de son actif net au sens des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré le montant correspondant de 226 000 euros dans le bénéfice imposable de la société Cetim au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015.  
 S'agissant de l'existence d'une distribution : 
 18. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ".  
 19. La société Cetim, soumise à l'impôt sur les sociétés, a encaissé deux chèques émis les 21 avril et 6 août 2014, par les sociétés SCI La Fontaine et SAS Acte, d'un montant de 100 000 et 150 000 euros, tel que cela a été exposé au point 16 du présent jugement. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 17 juillet 2017, que l'administration a constaté dans la comptabilité de la société Cetim à la clôture de l'exercice au 31 décembre 2015, une écriture " opération diverse " du 31 décembre 2015 par laquelle l'intéressée a annulé sa dette de 226 000 euros. En contrepartie de cette écriture, les comptes courants d'associés de M. C et de M. A ont respectivement été crédités pour un montant de 96 000 euros et de 130 000 euros. L'administration a remis en cause ces écritures en qualifiant la somme de 226 000 euros de passif injustifié, puis elle a imposé les distributions correspondantes sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 20. La société requérante soutient à bon droit que l'administration ne pouvait imposer une somme inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. A sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts dans la mesure où cette somme ne présentait pas le caractère d'une rémunération ou d'un avantage occulte. L'administration demande cependant que la somme en cause soit imposée sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 21. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une imposition en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver le rehaussement initialement notifié.  
 22. La société Cetim n'apporte aucun élément de nature à justifier le versement de la somme de 130 000 euros au crédit du compte courant de son associé, M. A. Cette écriture comptable doit être regardée comme une dette fictive de la société requérante en faveur de l'un de ses associés. Dans la mesure où la substitution de base légale, demandée par l'administration fiscale, ne prive la société Cetim d'aucune garantie de procédure, la somme en litige pouvait être imposée sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, selon lequel les sommes mises à la disposition des associés, non prélevées sur les bénéfices, constituent des revenus distribués. Par ailleurs, si la société Cetim soutient que la somme en cause ne saurait avoir bénéficié à M. A qui n'a pas la qualité de maître de l'affaires, il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 17 juillet 2017, que l'intéressée a elle-même communiqué au service vérificateur l'identité du titulaire du compte courant d'associés bénéficiaire, à savoir le compte n° 455300 attribué à M. A. Ce compte a été crédité, le 31 décembre 2015, de la somme de 130 000 euros qui a ainsi été mise à la disposition de cet associé nommément désigné. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la somme en cause ne pouvait être regardée comme des revenus distribués au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la retenue à la source : 
 23. En premier lieu, compte tenu de ce qui a été dit précédemment, M. A a fait régulièrement l'objet d'une imposition sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts à raison des revenus distribués dont il a bénéficié. La société Cetim n'est pas fondée à soutenir que la somme inscrite au crédit d'un compte courant d'associé n'aurait pas la nature de dividende au sens de la convention signée le 31 juillet 1995 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de l'Etat d'Israël en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, alors que le terme de " dividendes " employé par l'article 10 de cette convention désigne, ainsi que le précise le paragraphe 5 de cet article, les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat contractant dont la société distributrice est un résident. 
 24. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. () ".  
 25. La société Cetim soutient que le tribunal ne saurait fonder sa décision sur une pièce produite par l'administration fiscale en méconnaissance des dispositions régissant le secret professionnel et demande que l'intégralité du mémoire communiqué le 6 mai 2019, dans l'instance n° 1807074, soit écarté des débats ainsi que les mémoires produits dans les instances n° 1903010 et 1807074 accompagnant cette pièce. Toutefois, seule la pièce litigieuse produite par l'administration fiscale, à savoir la déclaration des revenus 2015 de M. A, et l'argumentation présentée à l'appui de cette pièce dans son seul mémoire en défense du 2 mai 2019, doivent être écartées des débats.  
 26. En troisième lieu, aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " () / 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". 
 27. L'administration fait valoir, dans son mémoire du 28 mars 2022 enregistré dans l'instance n° 1903010, que M. A l'a informé de son départ à l'étranger le 21 octobre 2013, et que son dossier fiscal a été géré, de 2013 à 2019, par le service des impôts des non-résidents. L'intéressé a ensuite transmis au service une déclaration de retour en France, mentionnant la date du 16 octobre 2019. L'adresse figurant sur la déclaration de revenus de M. A au titre de l'année 2015, dont se prévaut la société requérante alors même qu'elle demande que cette pièce soit écartée des débats, correspond à celle d'un avocat spécialisé en droit fiscal et ne revêt aucun caractère probant pour établir que le domicile de l'intéressé était situé en France. Par ailleurs, la société Cetim, qui se borne à contester la résidence fiscale de son associé hors de France, n'apporte aucun élément de nature à démontrer qu'il résiderait sur le territoire national ainsi qu'elle le prétend et à remettre en cause les éléments régulièrement produits par l'administration fiscale. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que M. A n'avait pas son domicile fiscal en France au titre de l'année 2015. Par suite, c'est à bon droit que le service a mis à la charge de la société Cetim la retenue à la source afférente à la distribution de 130 000 euros perçue par l'intéressé. 
 28. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SAS Cetim doit être rejetée. 
 Sur les frais de l'instance : 
 29. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.   
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 1807074, n° 1903010 et n° 2105002 de la SAS Cetim sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Cetim et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 6 juillet 2022, à laquelle siégeaient :  
 M. L'Hôte, président,  
 Mme Bardad, première conseillère, 
 Mme d'Elbreil, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 N. BARDAD 
 Le président, 
 V. L'HÔTE La greffière, 
 C. BILLON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2, 1903010 et 2105002